диспозиция в налоговой форме это
Диспозитивные нормы налогового права (общие подходы и отраслевая специфика)
Демин А.В., кандидат юридических наук, доцент юридического института ФГУ «Сибирский федеральный университет».
Рассматриваются различные аспекты диспозитивности в налоговом законодательстве России. Уточняются понятие и признаки диспозитивных норм, выделяются особенности их использования в сфере налогообложения, формулируются предложения по совершенствованию законодательства.
Ключевые слова: налог, налогообложение, правовые нормы, диспозитивность.
This article discusses various aspects of dispositive in the tax legislation in Russia. Specified term, and signs of dispositive rules are highlighted in particular the use of tax, formulate proposals to improve legislation.
Discretionary rules of tax law (common approaches and sector-specific).
Диспозитивные начала, так или иначе связанные с общедозволительными тенденциями правового регулирования, широко представлены в праве. Вместе с тем различные проявления диспозитивности (включая диспозитивные нормы) в публично-правовых отраслях права исследованы мало, что справедливо и для отечественной теории налогового права.
На наш взгляд, диспозитивность представляет собой межотраслевую категорию, которая в той или иной мере проявляет себя во всех отраслях российского права (причем проявляет с учетом отраслевых особенностей). При этом соотношение императивных и диспозитивных элементов в различных отраслях права неодинаково и определяется прежде всего публично-правовой или частноправовой природой последних. Так, налоговому праву как публично-правовой отрасли свойственны детальная нормативная регламентация и минимизация свободы субъектов по самостоятельному регулированию своего поведения в рамках налогового правоотношения, диспозитивные средства используются здесь законодателем крайне осмотрительно и специфично.
В частном праве диспозитивность связывается, как правило, с договорными отношениями равноправных контрагентов; для диспозитивных норм частного права типичной является формулировка «если в договоре не предусмотрено иное». Поскольку налоговому праву договорные формы не свойственны, диспозитивность здесь имеет иное выражение. Прежде всего она связывается с возможностью персонального выбора заинтересованным субъектом наиболее удобного, оптимального, по его мнению, варианта юридически значимого поведения (разумеется, строго на основании и в рамках закона). Причем такой выбор, как правило, делается не путем заключения соглашений с контрагентом, а в результате одностороннего волевого решения. Рассмотрим в качестве иллюстрации абзац третий п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ: «Министерство финансов Российской Федерации вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков». Здесь говорится не об обязанности Минфина России, а о его праве определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков. Причем специальный порядок их учета будет применяться на практике постольку, поскольку уполномоченный субъект реализует свое дискретное усмотрение в данном вопросе. В противном случае (т.е. если такие особенности нормативно не предусмотрены) должен действовать общий порядок постановки на учет в налоговых органах. Тем самым логически формируется правило: «Учет крупнейших налогоплательщиков осуществляется в общем порядке, если иной порядок не установлен Министерством финансов Российской Федерации». В этом проявляется диспозитивность правового регулирования учета крупнейших налогоплательщиков.
В налоговом праве диспозитивность проявляется, как правило, именно через реализацию дискреционных полномочий, предоставляющих возможность властным субъектам налогового права в пределах и случаях, установленных законом, принимать решения по своему усмотрению и исходя из конкретной ситуации. Например, когда властному субъекту предоставлена возможность отступить от общей модели поведения, установленной законом, он волен самостоятельно решать, реализовать ему эту возможность или нет. Так, в силу п. 4 ст. 69 НК РФ общий срок исполнения требования об уплате налога составляет 10 дней; налоговый орган вправе по своему усмотрению установить более продолжительный период времени для уплаты налога; но он может и «промолчать», оставив для исполнения требования общий 10-дневный срок, предусмотренный диспозитивной нормой закона; и то и другое решение правомерно и какой-либо дополнительной мотивировки не требует.
Алексеев С.С. Общая теория права: Учеб. М., 2009. С. 322.
Байтин М.И. Сущность права (современное нормативное правопонимание на грани двух веков). М., 2005. С. 251.
Магазинер Я.М. Общая теория права на основе советского законодательства // Избр. тр. по общей теории права. СПб., 2006. С. 110.
Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Кн. первая: Общие положения. М., 1999. С. 89.
В сфере налогового процесса диспозитивные начала проявляются в тех случаях, когда дальнейшее развитие той или иной процедуры зависит от волеизъявления заинтересованного лица. В частности, заявитель, исходя из своих собственных интересов и возможностей, решает, обжаловать ему или нет акт налогового органа (п. 1 ст. 139 НК РФ), какие документы приложить в обоснование своей позиции (абзац первый п. 2 ст. 139), заявлять или нет о восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы (абзац второй п. 2 ст. 139) и в итоге отзывать или нет уже поданную в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу жалобу до принятия по ней решения (п. 4 ст. 139 НК РФ). Как видим, если налогоплательщик не желает защищать свои права и законные интересы, законодатель не считает возможным навязывать ему свою волю в защите этих прав. Перечисленные выше распорядительные действия суть диспозитивные элементы процедуры обжалования, хотя закрепляющие их нормы по формальным критериям относятся к императивным нормам налогового права.
Смирникова Ю.Л. Нормы налогового права // Налоговое право России: Учеб. / Под ред. Ю.А. Крохиной. М., 2008. С. 180.
Брагинский М.И., Витрянский В.В. Указ. соч. С. 89.
Характерно, что отказаться от сходных налоговых льгот (освобождения от НДС операций, предусмотренных в пунктах 1 и 2 ст. 149 НК РФ) налогоплательщик не вправе. Поэтому, в отличие от диспозитивной нормы, закрепленной в п. 3 ст. 149 НК РФ, они должны рассматриваться как императивные.
Таким образом, возможны два варианта конструирования диспозитивных норм. Первый: общая модель и оговорка о возможности отступления от нее содержатся в одной диспозитивной норме. Второй: диспозитивная норма описывает только общую модель, а отступление от нее, в свою очередь, излагается в отдельной норме, производной по характеру от диспозитивной нормы. Итак, либо «норма с оговоркой», либо основная норма плюс норма-оговорка. Выбор любой из этих конструкций сути дела не меняет. Наличие в нормативном акте нормы-оговорки придает диспозитивный характер основной норме налогового права точно так же, как если бы такая оговорка содержалась в самой диспозитивной норме. Причем, в отличие от гражданского права, именно «раздельный» вариант формирования диспозитивных норм в большей степени присущ источникам налогового права.
Подведем итоги. В то время как императивные нормы налогового права содержат категорические правила, которым нужно однозначно следовать в процессе реализации налогового права, и какие-либо отклонения от этих правил недопустимы, диспозитивные нормы, устанавливая некоторое общее правило, предоставляют участникам правоотношения возможность урегулировать свое поведение иначе, чем предусмотрено диспозитивной нормой права. При этом диспозитивная правовая налоговая норма всегда применяется постольку, поскольку ее адресаты не выбрали иной вариант юридически значимого поведения, отличный от общей модели, предусмотренной диспозитивной нормой.
Нормы налогового права
Понятие и особенности норм налогового права
Нормы налогового права (налогово-правовые нормы) являются разновидностью норм финансового права (финансово-правовых норм), так как налоговое право является подотраслью финансового права.
Финансово-правовые нормы представляют собой установленные и охраняемые государством правила поведения участников общественных отношений, выраженные в их юридических правах и обязанностях.
Нормы налогового права как разновидность юридических норм обладают следующими признаками:
Норма налогового права может иметь различное оформление:
Норма налогового права состоит из тех же элементов, что и норма права, а именно: гипотеза, диспозиция, санкция.
В качестве санкции в налоговой норме, как правило, всегда выступает штраф. Размеры основных штрафов определены в части первой НК РФ, но в ней предусмотрены санкции не на все случаи налоговых правонарушений. В случае, когда совершаются налоговые преступления, санкции (меру ответственности) устанавливает уголовное законодательство. Административное и уголовное законодательство специализируются на регулировании ответственности за нарушение установленного государством порядка отношений во многих сферах общественной жизни, в том числе и в сфере налоговых отношений.
Налоговой санкцией не является пеня, которая обычно взыскивается при нарушении срока уплаты сумм налога и сбора в бесспорном порядке за каждый день просрочки как налоговая санкция.
«Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков» (ст. 330 ГК РФ).
«Пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки» (ст. 75 НК РФ).
При этом взыскание пени не препятствует одновременно взиманию с плательщика штрафа: в данном случае применяются не две санкции, а санкция и мера обеспечения.
Некоторые авторы в составе налоговых норм выделяют налогово-процессуальные нормы.
Виды норм налогового права
Нормы налогового права как финансово-правовые нормы комплексного характера можно классифицировать по следующим основаниям:
I. По юридической силе нормы налогового права подразделяются на:
II. В зависимости от функций налогового права нормы налогового права подразделяются на:
Регулятивные налогово-правовые нормы в зависимости от их юридического содержания подразделяются на следующие виды:
2) охранительные налогово-правовые нормы представляют нормы налогового права, предусматривающие применение мер государственного принуждения за налоговые правонарушения, а также за нарушение банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Охранительные нормы налогового права подразделяются на следующие виды:
К специализированным налогово-правовым нормам относятся:
III. В зависимости от территории действия нормы налогового права подразделяются на:
IV. Материальные и процессуальные нормы налогового права.
Материальные нормы налогового права устанавливают объекты налогообложения, налоговые ставки, льготы по отдельным видам налогов, общие требования к реализации норм налогового права и т.д.
Процессуальные нормы налогового права устанавливают порядок реализации материальных норм. Процессуальные налогово-правовые нормы регламентируют действия по осуществлению налогового контроля, регулируют также деятельность по исчислению и уплате налогов, привлечению к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, обжалованию действий налоговых органов и др.
Нормы-презумпции и нормы-фикции в налоговом праве
Рассматривая презумпцию, необходимо отметить, что различают презумпцию как средство юридической техники и как норму права.
С введением в действие кодифицированной формы налогового законодательства произошел окончательный отказ от общего, схематического правового регулирования налоговых отношений, который был свойствен Закону об основах налоговой системы и отечественному налоговому законодательству начала и середины 1990-х годов. Становление и развитие кодифицированной формы регулирования налоговых отношений объективно ведет к совершенствованию приемов юридической техники налогового законодательства.
Юридические презумпции можно подразделить на следующие виды:
Фактические презумпции подразделяются на два вида:
Юридические презумпции также делятся на два вида:
Одним из приемов юридической техники налогового законодательства является использование юридических презумпций, с помощью которых законодательно предполагается существование определенных фактов, влияющих на налоговое обязательство, на основании связи с фактом известным (основанием презумпции). Ярким примером является презумпция рыночных цен, установленная ст. 40 НК РФ.
Общеправовые презумпции также можно классифицировать по следующим видам:
1) презумпция добросовестности (презумпция добросовестности налогоплательщика) устанавливает, что недобросовестный налогоплательщик не может пользоваться теми льготами и защитными механизмами, которые предусмотрены НК РФ. Презумпцию добросовестного налогоплательщика ввел КС РФ, в то же время он сделал специальное указание: налогоплательщик считается добросовестным до тех пор, пока налоговый орган не докажет обратное;
2) презумпция невиновности устанавливает:
Также необходимо отметить, что, основываясь на презумпции невиновности, основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (ст. 108 НК РФ);
3) презумпция знания законодательства устанавливает, что налогоплательщик не вправе ссылаться на незнание законодательства о налогах и сборах, если оно является действующим и имеет юридическую силу;
4) презумпция законности правового акта устанавливает, что все нормативные правовые акты в сфере налогообложения должны быть действующими и обладать юридической силой. Необходимо отметить, что применительно к сфере налогообложения в законодательном порядке следует определить понятие оспоримого и ничтожного правового акта, закрепив при этом право налогоплательщика не исполнять ничтожные правовые акты вне зависимости от признания таких актов недействительными судом. Презумпции законности правового акта подразделяются на:
Нормы-презумпции представляют собой правила, которыми устанавливаются предположения о существовании каких-либо юридических фактов, принимаемых заранее за достоверные и существующие.
Нормы-презумпции в налоговом праве подразделяются на два вида:
Нормы-презумпции, имеющие общеправовой характер, представляют собой нормы, которые приняты во всех или многих отраслях права и которые фактически стали правовыми принципами. В качестве примера нормы-презумпции в налоговом праве целесообразно привести положения п. 6 ст. 108 НК РФ, конкретизирующие ст. 49 Конституции РФ.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 49 Конституции РФ «каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда».
В то же время в соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.
Презумпция невиновности налогоплательщика предполагает право налогоплательщика требовать от налоговых органов доказательства своей виновности в совершении налогового правонарушения, во-первых, в порядке, установленном федеральным законом, и во-вторых, решением суда, вступившим в законную силу.
К нормам-презумпциям специальным, имеющим место только в налоговом праве, относится п. 1 ст. 40 НК РФ, которым установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Также к специальным нормам-презумпциям относятся многие нормы второй части НК РФ.
Рассматривая нормы-фикции, необходимо определить понятие фикции.
Юридическая фикция представляет собой правовую норму, заключающуюся в предположении факта вопреки его действительности. Например, презумпция знания закона по своей сути является фикцией.
Норма-фикция в налоговом праве представляют собой правило поведения в сфере налогообложения, провозглашающее несуществующие или существующие в действительности факт или обстоятельство.
Появление в налоговом праве норм-фикций вызвано стремлением государства удовлетворять свои все расширяющиеся фискальные притязания не за счет увеличения ставок налогообложения и расширения налоговой базы (что политически опасно), а за счет «изощрений» в области юридической техники, позволяющих «обходить» препятствия в движении финансовых потоков от налогоплательщика к государству.
В качестве примера нормы-фикции целесообразно привести ст. 20 НК РФ, в соответствии с которой взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
Также в качестве фикции целесообразно рассматривать ст. 40 НК РФ, в соответствии с которой положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В аналогичном порядке в указанных доходах определяются доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации.
Нормы-принципы и нормы-дефиниции в налоговом праве
Нормы-принципы представляют собой законодательные предписания, выражающие и закрепляющие принципы права. Регулирующая роль принципов права неразрывно связана с их законодательным закреплением. Принцип права, который закреплен в нормативном правовом акте, становится нормой-принципом.
Нормы-принципы налогового права представляют собой предписания налогового законодательства и закрепляющие принципы налогового права. Они обладают значительной спецификой в структуре механизма налогово-правового регулирования. Им присущ базовый характер, поскольку, являясь предписаниями основополагающего характера, нормы-принципы определяют цели и функциональную направленность всех иных налогово-правовых норм.
Нормы-принципы имеют стабильный характер, регулируют ключевые аспекты налоговой сферы и представляют собой обобщающие правовые категории.
Нормы-принципы налогового права содержатся в ст. 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах» НК РФ. Так, в соответствии с п. 2 ст. 3 НК РФ: «Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала».
Закрепленные НК РФ нормы-принципы имеют важное практическое значение, так как именно на основе общеправовых норм-принципов КС РФ принимает решения о конституционности либо неконституционности норм законодательства о налогах и сборах.
Нормы-дефиниции представляют собой нормы налогового права, которые не формулируют детали правового регулирования, но подлежат обязательному учету при применении любых соответствующих им конкретных норм налогового права.
Законодательство о налогах и сборах содержит нормы-дефиниции в ст. 11 НК РФ «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе». Так, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
При уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, семейного или другой отрасли законодательства суд при рассмотрении спора не применяет положения соответствующей отрасли законодательства только в том случае, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения.
Так, понятие «налогоплательщик» дано в п. 1 ст. 19 НК РФ: налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
Объект налогообложения определен в ст. 182 НК РФ. В соответствии с п. 1 данной статьи объектом налогообложения признаются следующие операции:
Реализация норм налогового права: понятие и основные формы реализации налогового права
Реализация налогово-правовых норм представляет собой использование данных норм как государством и муниципальными образованиями в целом, так и уполномоченными на то государственными и муниципальными органами власти (местного самоуправления), а также гражданами и организациями.
Основными целями реализации налогово-правовых норм являются приобретение и сохранение каких-либо социальных благ.
Обязывающие нормы налогового права реализуются через совершение поступков, предусмотренных диспозицией нормы, имеющих положительное содержание и обязательный характер.
Запрещающие нормы реализуются через воздержание от поступков, на которые нормами права наложен запрет (соблюдение). Так, ст. 87 «Налоговые проверки» НК РФ запрещает проведение налоговыми органами повторных выездных проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным плательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. В случае проведения немотивированных повторных проверок реализуется санкция в отношении налогового органа.
Управомочивающие нормы реализуются через совершение субъектами по своему усмотрению действий, на которые они управомочены нормами права (использование). Например, в соответствии с п. 1 ст. 145 «Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика» НК РФ организации и предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн. руб. Плательщик сам решает, воспользоваться освобождением или нет.
Выделяют четыре способа (формы) реализации норм права:
Соблюдение, применение, исполнение и использование форм реализации норм налогового права зависит от того, содержит ли реализуемая правовая норма дозволение, запрет или обязывание.
Соблюдение норм налогового права представляет собой воздержание участника налоговых правоотношений (налогоплательщика или, например, налогового органа) от нарушения указанных норм.
Для того чтобы надлежащим образом исполнить обязанность по уплате налога, налогоплательщик должен осуществлять на протяжении определенного длительного времени целый ряд позитивных действий: вести налоговый и бухгалтерский учет, подавать налоговую декларацию; перечислять сумму налога через банк на строго определенный счет Федерального казначейства и т.п.
Применение норм налогового права осуществляется органами государственной власти (должностными лицами) и выражается в совершении ими тех или иных юридически значимых действий (бездействия), а также в издании ими индивидуальных правовых актов, основанных на требованиях материальных и (или) процессуальных норм.
Использование как форма реализации налогово-правовых норм выражается в осуществлении возможностей, вытекающих из дозволений.
Толкование норм налогового права: понятие и значение. Способы, виды и стадии толкования
Толкование норм права представляет собой деятельность государственных органов, различных организаций и отдельных граждан, направленную на уяснение и разъяснение смысла и содержания общеобязательной воли законодателя, выраженной в нормах права.
Необходимость толкования норм в налоговом праве вызвана тем, что норма права имеет не конкретный, а общий и абстрактный характер. Участники налоговых отношений сталкиваются с отдельными конкретными жизненными или хозяйственными ситуациями, и им необходимо определить волю законодателя, выраженную в определенной норме налогового права.
Толкование норм налогового права может осуществляться в двух формах:
В науке налоговое право общепринято рассматривать следующую классификацию толкования налогово-правовых норм:
1) в зависимости от «технических» приемов проведения различают следующие виды толкования норм налогового права:
2) в зависимости от юридической силы разъяснений различают следующие виды толкования норм налогового права: