для управленческого учета можно использовать единый с бухгалтерским учетом план счетов
Правила разработки плана счетов управленческого учета
План счетов управленческого учета законом не регламентирован и является техническим инструментом для аналитики хозяйственной деятельности компании. О методах разработки плана счетов управленческого учета рассказывается в нашей статье.
Зарубежный опыт составления плана счетов
В условиях развития экономики и усиления конкуренции руководителям российских компаний необходимо оперативно реагировать на динамичную конъюнктуру рынка. С целью постановки и оптимизации процессов управления приходится изменять внутренние устои предприятия путем внедрения более детальной и глубокой аналитической отчетности.
Формирование необходимых отчетов возможно вручную или автоматизированно, с использованием специализированного программного обеспечения.
Основным инструментом для проведения анализа является разработка плана счетов управленческого учета.
Законодательно не закреплено никаких НПА, регламентирующих порядок работы с этим документом. Поэтому руководитель финансового отдела, например финансовый директор или главный бухгалтер, создает его самостоятельно.
За основу зачастую берутся зарубежные системы, такие как GAAP или IFRS. Как такового единого плана счетов у них нет. Но иностранные компании используют различные унифицированные системы, подстраивая учет под собственные нужды. Например:
Оборотные текущие активы
Внеоборотные постоянные активы
Краткосрочные текущие обязательства
Доходы от основного вида деятельности
Коммерческие и производственные расходы
Прочие неоперационные доходы и расходы
В каждой группе счета разбиваются на подгруппы с более широкой аналитикой. Данный метод пока не сильно распространен в РФ, так как имеет недостатки:
Более удобным и привычным вариантом является разработка плана счетов управленческого учета на базе РБСУ.
Более подробно о плане счетов бухгалтерского учета читайте в материале «Рабочий план счетов бухгалтерского учета — образец 2015».
Интегрированная система управленческого плана счетов
При выборе данного метода управленческий учет объединяется с бухгалтерским и ведется на базе единого плана счетов. При этом к привычным затратным счетам (20, 23, 25, 26, 44) добавляется более расширенная аналитика. Учет ведется методом двойной записи.
Плюсы данного решения:
Из недостатков можно отметить:
Прежде чем приступать к разработке дополнительных аналитик, необходимо выяснить у руководства компании, какие конкретно разрезы информации их интересуют.
После составляется список возможных аналитических связок по основным объектам управления. Аналитики могут быть линейными и иерархичными с привязкой к конкретной затрате, хозяйственной операции, контрагенту, сотруднику, виду выпускаемой или продаваемой продукции и проч.
Прежде всего аналитический учет используется для анализа понесенных затрат компании. Его необходимо создать таким образом, чтобы была возможность сравнивать затраты по временным периодам, подразделениям, а также анализировать потребленные отделами или филиалами ресурсы.
При вводе данных в программу бухгалтеру нужно отражать все операции более детально.
Руководитель отдела продаж был направлен в командировку для проведения переговоров с покупателем ООО «Альфа» о поставке продукта А. По возвращении он представил авансовый отчет в бухгалтерскую службу с приложением первички о произведенных расходах: на проезд — 3 500 руб., на проживание —7 800 руб., суточные —4 600 руб. и т. д.
При разноске авансового отчета бухгалтеру необходимо будет указать дату совершения расходов, а также отразить следующие данные:
Место возникновения затрат
План счетов управленческого учета необходимо подстроить под бюджетную разноску. Современные программные продукты позволяют вести аналитику затрат по статьям бюджета, то есть данные группируются не только по счету, но и по статье. Такой подход позволяет оперативно отследить план-фактные расхождения.
Управленческий учет на базе субсчетов
Если с затратами удобнее использовать расширенную аналитику, то в разрезе активов, а также выручки и себестоимости проще ввести дополнительные субсчета.
Например, в бухгалтерском плане счетов (далее — БПС) для учета основных средств используется счет 01. В управленческом для конкретизации можно добавить следующие субсчета:
В отношении выручки и себестоимости в БПС утверждены 90-е счета, в план счетов управленческого учета можно включить субсчета, отражающие продажу конкретного товара или операции по импорту (экспорту).
Например, компания реализует несколько видов продукции, а также занимается грузоперевозками:
Себестоимость продукции также распределяется в соответствии с субсчетами:
Также к субсчетам можно привязывать дополнительные аналитики. Например, при экспорте можно сделать географическую разбивку:
После разработки управленческого плана счетов, утверждения и внесения в программу необходимых справочников и реквизитов необходимо разработать единую методологию учета и спустить ее в филиалы и обособленные подразделения компании.
ВАЖНО! Пользователи плана счетов управленческого учета на местах должны использовать единый алгоритм отражения аналитических данных в программном обеспечении.
В компаниях, имеющих филиалы или обособленные подразделения (далее — ОП) на отдельном балансе взаиморасчеты между головным и выделенным подразделением учитываются на 79-м счете. В результате возникает как бы двухуровневая структура учета: свой учет ведется и в головной фирме, и в филиалах. Например, центр оплатил поставщику за товар, поставленный в филиал. Чтобы передать данную оплату в ОП, нужно зафиксировать ее по дебету 79 и сопроводить документом авизо. Подразделение же приходует ТМЦ, используя кредит 79. Таким образом, счет 79 является зеркальным: операции, проводимые по дебету в головной компании, отражаются по кредиту в филиале и наоборот. Так как суммы всегда одинаковы, в балансе данные обороты не учитываются.
Аналогичным образом строится учет внутренних операций в холдингах, состоящих из нескольких юридических лиц. Для составления консолидированной отчетности в целом по холдингу необходимо исключить внутригрупповые операции. Для этого также целесообразнее использовать транзитный 79-й счет.
Рассмотрим на примере. Для наглядности пример рассмотрен без учета налогов.
Три компании — ООО «Ассорти-экспресс», ТД «Ассорти» и «Ассорти-Юг» — входят в группу компаний «Ассорти» под единым управлением. ТД импортирует товары из Италии для дальнейшей реализации в РФ. «Экспресс» и «Юг» продают эти ТМЦ в регионах.
ТД закупил партию макаронных изделий стоимостью 100 000 руб. и продал ее холдинговым компаниям с минимальной наценкой: 53 000 руб. — «Экспрессу» и 55 000 — «Югу». Доставка составила 1 000 — «Экспресс» и 2 000 — «Юг».
Компания «Экспресс» реализовала свою партию макарон конечному покупателю за 75 000 руб., а фирма «Юг» — за 82 000 руб.
Дт 41 Кт 60 — 100 000 руб. — закуплена партия макарон.
Дт 79.1 (аналитика «Экспресс») Кт 90.101 (макароны, Италия) — 53 000 руб. — реализация.
Дт 90.201 (макароны, Италия) Кт 41 — 50 000 руб.— списание себестоимости.
Дт 79.2 (аналитика «Юг») Кт 90.101 (макароны, Италия) — 55 000 руб. — реализация.
Дт 90.201 (макароны, Италия) Кт 41 — 50 000 руб. — себестоимость.
Дт 41 Кт 79 (ТД) — 53 000 руб. — поступление ТМЦ.
Дт 62 Кт 90 — 75 000 руб. — реализация конечному потребителю.
Дт 90 Кт 41 — 53 000 руб. — себестоимость.
Дт 41 Кт 79 (ТД) — 55 000 руб. — поступление ТМЦ.
Дт 62 Кт 90 — 82 000 руб. — реализация.
Дт 90 Кт 41 — 55 000 руб. — себестоимость.
При составлении консолидированной отчетности обороты по счету 79 не учитываются, поэтому общий отчет по холдингу будет выглядеть так:
Бухучет как поставщик информации для целей управленческого учета
Многие финансовые директора на небольших предприятиях при построении системы управленческого учета интуитивно понимают, что для этих целей неплохо было бы приспособить бухгалтерский учет. Ведь бухгалтера систематически принимают к учету документы, отражающие финансово-хозяйственные операции предприятия. И встает вопрос, как бы их труд использовать не только «для нужд налоговой инспекции», но и на благо финансовых служб предприятия.
Для начала финансовому директору необходимо определиться, что можно взять из бухгалтерского учета, а что нельзя. Для обеспечения реализации своих функций система управленческого учета должна состоять из следующих подсистем:
— Учет фактических показателей деятельности организации;
Бухгалтерский же учет представляет собой систему сбора, регистрации и обобщения информации о фактах хозяйственной деятельности предприятия. Таким образом, можно сделать вывод, что область взаимодействия данных систем может быть обеспечена только в одном — в объединении учета фактической финансовой информации о финансово-хозяйственной деятельности со стороны управленческого учета и процессов аналитического и синтетического учета со стороны бухгалтерского учета. Это продемонстрировано на Рис. 1.
Рис. 1. Области взаимодействия системы бухгалтерского и управленческого учета.
Таким образом, в дальнейшем в статье мы будем рассматривать управленческий учет только в части учета фактической финансовой информации о финансово-хозяйственной деятельности и использования для этих целей данных бухгалтерского учета.
Поэтому финансовому директору необходимо, в первую очередь, оценить все «за» и «против». Ниже мы дадим рекомендации, как нивелировать отрицательные моменты и усилить положительные.
Интеграция бухгалтерского и управленческого учета подразумевает организацию аналитических счетов и проводок бухгалтерского учета таким образом, чтобы обеспечить требуемой информацией управленческий учет.
Аналитика такой системы должна быть достаточной для:
— сопоставления фактических показателей с планируемыми, т.е. согласовываться с подсистемой планирования (бюджетирования);
— проведения анализа и принятия управленческих решений, т.е. отвечать принятым в компании методам управления и анализа.
Например, дополнительными требованиями управленческого учета к стандартным бухгалтерским операциям могут быть:
— требования к более высокой детализации номенклатурной группы при калькуляции себестоимости;
— требования к более высокой детализации статей затрат, нежели это необходимо для целей формирования бухгалтерской отчетности;
— требования к более высокой точности в распределении косвенных расходов;
— формирование перечня мест возникновения затрат исходя из распределения сфер ответственности персонала;
— потребность в определении себестоимости бизнес-процессов.
Схема работы такого подхода показана на Рис. 2, где система управленческого учета выдвигает требования к организации аналитических счетов бухгалтерского учета и к некоторым ее операциям (например, определяет способы распределения косвенных расходов между объектами калькулирования).
Рис. 2. Интегрированная система бухгалтерского и управленческого учета.
Принципиальная схема организации управленческого учета на основе трансформации данных бухгалтерского учета приведена на Рис. 3.
Рис. 3. Схема организации управленческого учета на основе трансформации данных бухгалтерского учета.
Данная схема заключается в следующем:
Все отделы компании первичные документы, возникающие в результате осуществления хозяйственной деятельности, передают в бухгалтерию, которая принимает их к учету и вводит в систему с требуемым уровнем аналитики. Таким образом, каждая операция регистрируется один раз таким образом, чтобы удовлетворять требованиям обеих систем.
В течение и в конце отчетного периода специалисты Отдела управленческого учета (или другого отдела, выполняющего его функции), на основе данных системы бухгалтерского учета и предварительной их корректировки для соответствия утвержденной Учетной политике управленческого учета составляют управленческую отчетность по компании и ее структурным подразделениям.
При этом существуют объективные ограничения по корректировке данных бухгалтерского учета для соответствия требованиям Учетной политики управленческого учета. В связи с этим, положения Учетной политики управленческого учета не должны существенно отличаться от Учетной политики бухгалтерского учета. Например, будет затруднительным сделать стоимостную оценку запасов в управленческом учете, отличную от полученной в бухгалтерском учете.
Для построения интегрированной системы бухгалтерского и управленческого учета необходимо:
1. разработать рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий такую аналитику, которая является достаточной для формирования управленческой отчетности;
2. регламентировать основные бухгалтерские записи (проводки) так, чтобы в результате информация отражалась на выделенных аналитических счетах в соответствии с их экономическим содержанием;
3. разработать процедуру трансформации данных бухгалтерского учета для целей управленческого.
Ниже приводится описание каждого этапа в отдельности.
Разработка рабочего плана счетов
Разработка рабочего плана счетов заключается в определении субсчетов и аналитических справочников для каждого счета бухгалтерского учета.
Мы выделяем два основных момента, в зависимости от которых будет строиться новый план счетов:
1. финансовая структура компании, которая определяет минимальный необходимый аналитический разрез для классификации мест возникновения затрат и доходов;
2. требования менеджмента к структуре данных для принятия управленческих решений, в т.ч. и необходимый аналитический разрез для составления фактического исполнения бюджетов.
Если с финансовой структурой более-менее понятно, то для формирования требований менеджмента к структуре данных необходимо проделать достаточно большую работу. При этом, для каждого менеджера, в зависимости от его специализации, могут формироваться специальные требования для различных участков учета. Например, для отдела продаж необходим учет по 62 счету по договорам, а также в разрезе авансы полученные/дебиторская задолженность. Для казначейства аналитика денежных счетов (50,51,52), как минимум, должна соответствовать статьям платежного календаря.
Также для одного участка учета могут формироваться требования с учетом потребностей различных менеджеров.
Возможные дополнительные требования управленческого учета к стандартно применяемым в бухгалтерском учете приведены в таблице ниже.
Табл. 1. Возможные дополнительные требования управленческого учета к стандартно применяемым в бухгалтерском учете
Возможные дополнительные требования к аналитике со стороны управленческого учета
незавершенное строительство
по этапам строительства
по статьям платежного календаря
собственный капитал
по видам продукции/услуг
по объектам (например, стоимость ремонта)
по статьям бюджетов
по видам продукции/услуг
по направлениям деятельности
Учет финансового результата
по видам продукции/услуг
по направлениям деятельности
Пример:
В сельскохозяйственной компании, занимающейся растениеводством, на площади около 5 тыс. гектар были определены следующие требования по сбору и анализу информации о затратах:
1. информация о себестоимости каждой возделываемой культуры в сельскохозяйственном году;
2. информация о затратах на возделывание культуры по каждому полю (их около 100);
3. технологические операции (например, культивация залежи гл.10–12см, культивация залежи гл.8–10 см, культивация пара, культивация предпосевная, сев пшеницы, сев рапса и т.д.);
4. услуги вспомогательных подразделений;
5. затраты общепроизводственного и управленческого персонала.
Для этих целей была применена следующая аналитика по счетам затрат (см. Табл.2):
Табл.2. Аналитика по счетам затрат
Аналитические справочники
счет 20 «Основное производство»
20.2 — «Животноводство»
счет 23 «Вспомогательное производство»
Ремонт зданий и сооружений
23.1 — «Ремонтные мастерские»;
23.2 — «Ремонт зданий и сооружений»;
23.3 — «Машино-
тракторный парк»;
Данная аналитика применяется только для счетов:
23.1 «Ремонтные мастерские» (субсчет23.1.1 «Прямые затраты ремонтной мастерской»);
23.3 «МТП» (субсчет23.3.1 «Прямые затраты МТП»);
счет 25 «Общепроизводственные расходы»
Служба Главного агронома;
Служба Главного зоотехника;
25.1 — «Общепроизвод-
ственные расходы в растениеводстве»;
счет 26 «Общехозяйственные расходы».
Служба Главного инженера;
На счете 23.1.2 учитываются общецеховые расходы ремонтной мастерской, которые нельзя отнести на конкретную единицу ремонтируемой техники.
Затраты, накопленные на счете 23.1.2, распределяются ежемесячно на единицы ремонтируемой техники субсчета 23.1.1 пропорционально сумме прямых затрат на оплату труда персонала, выполняющего ремонтные работы, ЕСН. В результате закрытия субсчета 23.1.2., на субсчете 23.1.1 формируются полные затраты ремонтной мастерской в разрезе каждого инвентарного номера ремонтируемой техники.
Регламентация основных бухгалтерских записей
На предыдущем этапе была вытроена аналитическая структура, в разрезе которой должна отражаться информация в бухгалтерском учете.
Основная цель данного этапа — определить логику отражения операций в бухгалтерском учете таким образом, чтобы в результате информация отражалась на выделенных аналитических и синтетических счетах в соответствии с их экономическим содержанием, определенным в соответствии с требованиями управленческого учета.
Основными особенностями, которые наиболее характерно демонстрируют отличие отражения операций в бухгалтерском учете от требований управленческой отчетности, могут быть:
— отражение расчетов между подразделениями в рамках одного юридического лица;
— формирование себестоимости готовой продукции/услуг.
Пример:
На рисунке ниже приведена схема формирования себестоимости каждого вида продукции.
Рис. 4. Схема формирования себестоимости.
Затраты по ремонту техники собираются на счете 23.1 «Ремонтные мастерские». По окончании ремонта затраты списываются на другие затратные счета в соответствии с принадлежностью ремонтируемой техники, например, Машинотракторный парк. При этом, путем прямого отнесения на каждую единицу техники всех затрат по ремонту можно определить полную себестоимость ремонта техники, иметь историю ремонтов по каждой единице техники, контролировать расходы.
В свою очередь, на счете 23.3 «Машинотракторный парк» затраты на ГСМ, З/П механизаторов, материалы, затраты на услуги по ремонту техники ведутся в разрезе каждой единицы техники, что позволяет корректно определить себестоимость услуг машинотракторного парка, оценить затраты на эксплуатацию каждой единицы техники. Последнее будет особенно полезным, когда при составлении инвестиционной программы встанет вопрос о том, технику какой фирмы закупать.
Те расходы, которые нельзя прямо отнести на эксплуатируемую единицу техники, относятся к общецеховым и распределяются ежемесячно на единицы техники пропорционально сумме прямых затрат з/п, ЕСН и ГСМ.
Счет 23.3 закрывается на те подразделения, где проводились роботы машинотракторного парка, например, на основное производство. При том счет закрывается в два этапа:
1. непосредственно при вводе в систему Путевого (Учетного) листа прямые затраты заработной платы, ЕСН и ГСМ в размере фактически начисленной сумме относятся на статьи «З/П МТП», «ЕСН МТП» и «ГСМ МТП» соответствующего затратного счета;
2. ежемесячно остальные статьи затрат в размере фактически начисленной суммы относятся на соответствующие затратные счета пропорционально фактически отработанным машино-часам по статье «Прочие МТП».
Затраты основного производства учитываются по каждой номенклатуре, полю и технологической операции. При этом затраты на оплату труда относятся прямо в соответствии с Нарядом на сдельную работу, материальные затраты на семена, удобрения и СЗР относятся прямо в соответствии с Актом списания. Затраты на услуги машино-тракторного парка (тракторов, комбайнов) отражаются в корреспонденции со счетом 23.3 «Машинотракторный парк» следующим образом: ГСМ и заработная плата (вместе с ЕСН) — прямо в Учетном лист тракториста-машиниста, прочие расходы Машинотракторного парка относятся пропорционально отработанным машино-часам (как описано выше).
Такой учет затрат позволяет рассчитать себестоимость готовой продукции, определить стоимость каждой технологической операции и сравнивать ее между полями, а также с аналогичными хозяйствами, понимать экономику каждого поля.
Аналогичным образом был определен механизм формирования и распределения затрат для всех МВЗ.
Таким образом, была прописана логика формирования и распределения затрат по объектам калькулирования в зависимости от вида деятельности центра затрат и управленческой необходимости.
Разработка процедур трансформации данных бухгалтерского учета для целей управленческого
При организации бухгалтерского учета согласно вышеописанным правилам в конце отчетного периода на счетах накопится информация для составления управленческой отчетности, в т.ч. о фактическом исполнении бюджетов.
Для каждой формы управленческой отчетности необходимо прописать правила получения информации из данных бухгалтерского учета: определить, какие обороты (дебетовые или кредитовые) или какое сальдо необходимо взять для получения фактических данных.
Например, для составления отчетов о фактическом исполнении бюджетов может применяться следующая схема.
Также на основании данных бухгалтерского учета можно составлять оперативные отчеты. Для этого необходимо описать и обеспечить четкую схему документооборота, которая позволила бы оперативно отражать информацию в бухгалтерском учете.
Пример:
На рассматриваемом предприятии была необходимость оперативного отслеживания объемов выполнения полевых работ. Так, например, посевная проходит за 5–7 дней, при этом работы ведутся круглосуточно. Оперативность информации о выполненных объемах, расходе семян и удобрений должна быть очень высокой. Для этих целей была использована бухгалтерская программа.
Была разработана четкая схема документооборота, когда каждая бригада по окончании смены в обязательном порядке заполняла Учетные листы трактористов-машинистов и доставляла в бухгалтерию. В бухгалтерской программе путем ввода первичных документов оперативно отражалась следующая информация:
— объемы выполненных работ в гектарах в разрезе полей (можно рассчитать процент выполнения плана, отклонение от графика);
— объемы расхода семян, удобрений и СЗР в натуральных показателях. Расчет стоимостных показателей проводился позже, когда поступали все первичные документы по закупке семян, удобрений и СЗР.
Такая схема позволила не только оперативно получать руководству необходимую информацию, но и значительно сократить трудозатраты на ввод информации.
Практические аспекты интеграции финансового и управленческого учета
Выше было приведено описание того, как должна быть построена учетная система, для обеспечения отражения в ней данных, возможных для использования как бухгалтерского, так и управленческого учета.
Однако на практике, как правило, недостаточно правильных методических подходов к организации системы учета, т.е. аналитики счетов, правил отражения операций и т.п. Необходимо, чтобы в бухгалтерию поступала информация в таком виде, чтобы ее легко можно было бы ввести в систему в требуемом формате.
Иными словами, мероприятия по интеграции систем должны сопровождаться не только анализом, какие аналитики необходимо добавить к счетам, но и детальной проработкой вопросов обеспечения бухгалтера, осуществляющего проводку, необходимой информацией для беспрепятственного определения данного признака при вводе документа в систему.
Например, ели есть аналитический признак «наименование ЦФО», то из первичного документа должно однозначно следовать, по какому ЦФО производится операция. На практике это не всегда соблюдается, что приводит к сложностям ввода операции, значительному увеличению трудоемкости учета и нагрузки на бухгалтеров. Именно это обстоятельство, как правило, и пугает главных бухгалтеров, когда заходит разговор об интеграции бухгалтерского учета с управленческим, что сопровождается сопротивлением или категорическим отказом.
Сопротивление может быть связано не только с консерватизмом работников бухгалтерских служб, но и с непониманием важности данной проблемы работниками финансовых и экономических служб, которые считают достаточным просто открыть дополнительный субсчет или аналитический признак к счету.
Для решения данной проблемы предлагается использовать классификаторы и кодификаторы объектов учета, например:
— классификатор центров ответственности;
— классификатор видов продукции;
— классификатор производственных затрат;
— классификатор общепроизводственных затрат;
— классификатор общехозяйственных затрат;
— классификатор объектов инвестирования;
— классификатор поступления и расходования денежных средств.
Используя, например, классификатор материалов с использованием системы кодов можно добиться однозначного толкования, какой материал закупается, отпускается в производство. Используемые в производстве словесные сокращения наименования материалов могут быть понятны только мастеру. При попадании документа в бухгалтерию, бухгалтер, вводящий в систему документ, может некорректно указать наименование материала, что приведет к ошибкам в учете. В случае, если же к соответствующему названию был бы указан код данного материала, то скорость и точность учтенного процесса значительно бы возросла.
Далее, необходимо обеспечить, чтобы первичный документ содержал в себе всю необходимую информацию для занесения в систему и указанию всех аналитических признаков. Например, если 51 счет имеет аналитический признак «статьи доходов и расходов», а также «наименование ЦФО», то недостаточно будет, если на платежном документе будет стоять только то, за что осуществляется платеж. Необходимо указать код статьи расходов и код подразделения (ЦФО), осуществляющего платеж.
Такой порядок должен быть закреплен внутренними регламентирующими документами.
Важным положительным моментом является то, что это значительно упрощает перенос данных в систему управленческого учета. Именно использование единых классификаторов и кодов объектов учета является основополагающим при интеграции бухгалтерского и управленческого учета.
© Интернет-проект «Корпоративный менеджмент», 1998–2021