дмс на каком счете учитывать
Как вести налоговый и бухгалтерский учет расходов на ДМС
Налоговый учет ДМС в организации
На основании действующего налогового законодательства, затраты на добровольное медицинское страхование (ДМС) учитываются при исчислении налога на прибыль при соблюдении ряда критериев (п. 16 ст. 255 НК РФ):
Взносы на добровольное медстрахование учитываются при расчете налога на прибыль, даже если список застрахованных лиц подвергается изменениям в течение срока действия договора. У воленные и принятые на работу сотрудники могут отработать в учреждении меньше чем 1 год. Главное — должны соблюдаться и выполняться условия личного договора страхования (письма Минфина № 03-03-06/1/731 от 16.11.2010, № 03-03-06/2/11 от 29.01.2010).
Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ, организации, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, учитывают затраты на ДМС в составе расходов по налогу на прибыль в том же порядке, что и компании, применяющие ОСНО.
ДМС учет ведется в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ. Суммарная величина издержек учитывается при исчислении НП в том отчетном периоде, в котором непосредственно оплачен взнос по страховому контракту. В том случае, если перечисление по договору производилось один раз, то и расходы при расчете НП распределяются в равной пропорции. Если же взносы перечисляются в несколько этапов, то налоговый учет затрат ведется отдельно по каждой операции в тот отчетный период, в который взнос перечислен, прямо пропорционально количеству дней в текущем ОП.
Проводки в бухучете
Учет ДМС в бухгалтерском и налоговом учете ведется без начисления НДС в связи с тем, что услуги, связанные со страхованием, не облагаются налогом на добавленную стоимость. При бухучете издержек на добровольное медстрахование формируются следующие проводки:
В 2009 году закончила бакалавриат экономического факультета ЮФУ по специальности экономическая теория. В 2011 — магистратуру по направлению «Экономическая теория», защитила магистерскую диссертацию.
Учет расходов на ДМС в «1С:Бухгалтерии 8»
Добровольное медицинское страхование является разновидностью личного страхования (ст. 934 ГК РФ), по условиям которого:
Шпаргалка по статье от редакции БУХ.1С для тех, у кого нет времени
4. Страховые взносы по ДМС признаются в расходах при определенных условиях, указанных в подпункте 16 статьи 255 НК РФ.
5. Работодатель может оформлять работникам один или несколько страховых полисов от разных компаний со страховым покрытием разного вида услуг.
6. Чтобы иметь возможность уменьшить базу по налогу на прибыль на стоимость полисов, компания должна учитывать предельный порог от расходов на оплату труда. Норматив рассчитывается исходя из суммы расходов на оплату труда всех работников организации, а не только застрахованных лиц.
7. Расходы по ДМС признаются в налоговом учете не ранее того отчетного периода, в котором перечислена страховая премия. Расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.
8. Суммы, перечисленные по договорам ДМС, не облагаются НДФЛ и не подлежат обложению страховыми взносами при сроке договора не менее года.
9. В бухучете расходы на ДМС включаются в состав расходов в течение периода, к которому они относятся.
10. Платежи по ДМС отражаются по дебету счетов затрат (например, счет 20 «Основное производство», счет 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).
11. В отличие от налогового учета, в котором расходы на ДМС нормируются, в бухучете такие расходы признаются без ограничений.
Признание расходов на ДМС в бухгалтерском и налоговом учете
Добровольное медицинское страхование работников является не только частью так называемого «социального пакета», косвенно свидетельствующего о благополучии работодатели, но и одной из составных частей расходов на оплату труда.
Подпункт 16 статьи 255 НК РФ предусматривает определенные условия, при наличии которых страховые взносы по ДМС признаются в расходах:
Не имеет значения, будет ли у работника один или несколько страховых полисов от разных компаний со страховым покрытием разного вида услуг. Главное, учитывать предельный порог от расходов на оплату труда (письмо Минфина России от 29.07.2013 № 03-03-06/1/30023).
В расчет норматива включаются также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности.
Норматив следует рассчитывать исходя из суммы расходов на оплату труда всех работников организации, а не только застрахованных лиц. В расчет включаются также вознаграждения физическим лицам, работающим по договорам гражданско-правового характера (п. 21 ст. 255 НК РФ, письма Минфина России от 04.06.2008 № 03-03-06/2-65, УФНС по г. Москве от 28.02.2007 № 28-11/018463.2). База для исчисления предельной суммы расходов на ДМС определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 318 НК РФ). Если договор страхования распространяется на несколько налоговых периодов, то база определяется (письма УФНС по г. Москве от 06.05.2010 № 16-15-/047749@ и от 22.08.2008 № 21-11/079061@):
Расходы по ДМС признаются в налоговом учете не ранее того отчетного (налогового) периода, в котором по условиям договора перечислена страховая премия. Расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в соответствующем отчетном (налоговом) периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 14.05.2012 № 03-03-06/1/244 и № 03-03-06/1/245).
Суммы, перечисленные по договорам ДМС, не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 213 НК РФ), а также не подлежат обложению страховыми взносами при сроке договора не менее года (п. 5 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, пп. 5 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ).
Платежи по ДМС отражаются по дебету счетов затрат (например, счет 20 «Основное производство», счет 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»). Если организация перечисляла страховые взносы за лиц, которые не состоят с ней в трудовых отношениях, то в этом случае расходы признаются для организации прочими и отражаются по дебету субсчета 91.02 «Прочие расходы» (п. 11 ПБУ 10/99).
В «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 для отражения расчетов по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию), по отношению к которому организация выступает страхователем, предназначен счет 76.01 «Расчеты по имущественному, личному и добровольному страхованию». К счету открыты субсчета второго уровня:
Единовременная выплата страховой премии
Рассмотрим пример, в котором организация единовременно перечисляет страховщику страховую премию в пользу работников, после чего страховые взносы по ДМС учитываются автоматически в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 и статьи 272 НК РФ.
Пример 1
Таблица 1 Расходы на оплату труда за 2015 год
№ п/п
Месяц 2015 года
Расходы на оплату труда за период, тыс. руб.
Расходы на оплату труда нарастающим итогом с начала налогового периода, тыс. руб.
Расходы на ДМС при УСН
Автор: Логинова Е. А., эксперт журнала
Расходы на оплату труда «упрощенцы», как известно, принимают к учету в порядке, определенном «прибыльной» ст. 255 НК РФ. В ней среди прочих видов затрат, признаваемых расходами на оплату труда, поименованы суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные согласно законодательству РФ, на ведение соответствующей деятельности, то есть затраты на ДМС сотрудников. Между тем расходы этого вида являются нормируемыми, и к ним нужно отнестись с особым вниманием.
Требование закона.
Налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы, в том числе на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности по законодательству РФ (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом состав расходов на оплату труда определяется в соответствии со ст. 255 НК РФ (п. 2 названной статьи).
В частности, п. 16 ст. 255 к расходам на оплату труда отнесены в том числе суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные согласно законодательству РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации (то есть расходы на ДМС при усн сотрудников).
Добровольное личное страхование осуществляется в форме договора, заключенного между организацией (страхователем) и страховой организацией, имеющей соответствующую лицензию (страховщиком), в письменной форме (ч. 1 ст. 927, ч. 1 ст. 940 ГК РФ).
Договором страхования может быть предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку (частями). Это следует из ч. 1, 3 ст. 954 ГК РФ.
Договор страхования (включая договор ДМС при усн), если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (ч. 1 ст. 957 ГК РФ).
Другими словами, работодатели-«упрощенцы» имеют право включать в состав налоговых расходов на оплату труда взносы по договорам добровольного медицинского страхования своих работников. Но при этом они должны соблюдать те же самые ограничения, что и плательщики налога на прибыль. Это подтверждают и чиновники Минфина (см. Письмо от 10.02.2017 № 03-11-06/2/7568).
Статьей 255 НК РФ определено три ограничения.
Во-первых, указанные суммы относятся к расходам на оплату труда при УСН, если договоры добровольного личного страхования работников, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, заключены на срок не менее одного года.
Во-вторых, взносы по таким договорам включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 % суммы расходов на оплату труда.
В-третьих, страховая организация должна иметь действующую лицензию.
Подчеркнем: расходы на оплату труда для установления предельного размера исчисляются нарастающим итогом начиная с даты фактического перечисления первого взноса в пределах данного налогового периода. Расчет предельной величины в последнем налоговом периоде производится до даты окончания действия договора ДМС. Такие рекомендации по расчету предельной величины (норматива) расходов на ДМС, признаваемых для целей налогообложения, даны в Письме Минфина России от 16.09.2016 № 03‑03‑06/1/54205.
Суммы платежей по договорам добровольного медицинского страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, со страховой компанией, имеющей лицензию на ведение соответствующего вида деятельности, учитываются в составе расходов при определении объекта обложения «упрощенным» налогом, при соблюдении предельного размера платежей – 6 % суммы расходов на оплату труда при УСН.
«Упрощенные» особенности.
Организации, применяющие УСНО, признают расходы в целях налогообложения после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Каких-либо особенностей учета расходов на ДМС сотрудников гл. 26.2 НК РФ не установлено. В связи с этим возникают вопросы о порядке учета в налоговой базе по «упрощенному» налогу сумм страховых премий.
Как при общем режиме налогообложения, так и при УСНО в расходах учитываются только уплаченные взносы на ДМС.
Но нужно ли при этом уплаченную сумму распределять по отчетным (налоговым) периодам равномерно (то есть пропорционально количеству календарных дней в этом периоде – п. 6 ст. 272 НК РФ)? Ведь, как правило, страховая премия за весь срок действия договора перечисляется одним или двумя платежами.
С одной стороны, суммы таких платежей необходимо распределять в течение всего срока действия договора. Ведь в силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ оплатой услуг признается прекращение непосредственно связанного с их оказанием встречного обязательства организации перед исполнителем. Поэтому фактическое перечисление суммы страховой премии по договору ДМС (или ее части) не может являться основанием для признания расхода на дату ее уплаты, поскольку на этот момент страховщик еще не исполнил свои обязательства по оказанию услуг.
С другой стороны, затраты на ДМС относятся к расходам на оплату труда при УСН, которые принимаются к учету в порядке, установленном для целей налогообложения прибыли ст. 255 НК РФ. А оплата труда признается в расходах в момент погашения задолженности перед работниками, то есть на дату, когда денежные средства списаны с расчетного счета или выплачены из кассы. Это следует из пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Значит, сумму страховой премии нужно признавать в составе налогооблагаемых расходов в том периоде, когда она была уплачена. Распределять данные затраты в течение срока действия договора ДМС не нужно.
По мнению автора, в таком случае предпочтительным является именно второй вариант нормирования расходов для целей исчисления «упрощенного» налога, поскольку он учитывает специфику понесенных затрат. При этом для определения норматива в расчет берутся фактически выплаченные персоналу суммы.
Пример:
Компания, применяющая УСНО, заключила договор ДМС на период с 15.11.2017 по 31.07.2019. Условиями договора ДМС предусмотрена выплата страховой премии тремя платежами:
первый – 25.12.2017 – в сумме 500 000 руб.;
второй – 31.07.2018 – в сумме 250 000 руб.;
третий – 31.01.2019 – в сумме 250 000 руб.
При этом 6 % ФОТ составили:
за период с 15.11.2017 по 31.12.2017 – 53 800 руб.;
за период с 01.01.2018 по 31.07.2018 – 251 066 руб.;
за период с 01.08.2018 по 31.01.2019 – 226 955 руб.
за январь 2019 года – 37 825 руб.;
за период с 01.02.2019 по 31.07.2019 – 281 040 руб.
За весь период действия договора 6 % ФОТ составили 850 686 руб. (53 800 + 251 066 + 264 780 + 281 040), а полная сумма страховой премии – 1 000 000 руб. (500 000 + 250 000 + 250 000).
Поэтому компания может включить в налоговую базу по УСНО расходы на ДМС только в сумме 850 686 руб.:
в 2017 году – 53 800 руб.;
в 2018 году – 478 021 руб. (251 066 руб. включены в расходы по итогам девяти месяцев, 226 955 руб. – по итогам года);
в 2019 году – 318 865 руб. (37 825 руб. включены в расходы по итогам I квартала, 281 040 руб. – по итогам девяти месяцев).
НДФЛ и страховые взносы.
Формально в рассматриваемой ситуации работники получают от компании-работодателя доходы в виде уплаченных за них страховых взносов по договору ДМС.
Однако в силу прямого указания в п. 3 ст. 213 НК РФ при определении облагаемой базы по НДФЛ учитываются суммы страховых взносов, если они вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, добровольного личного страхования или добровольного пенсионного страхования.
Из этого следует, что полученные работниками доходы в виде уплаченных компанией-«упрощенцем» страховых взносов по договору ДМС не нужно учитывать при определении облагаемой базы по НДФЛ.
Специалисты ФНС в Письме от 01.08.2016 № БС-4-11/13984@ пояснили, что в расчете по форме 6‑НДФЛ не отражаются доходы, не подлежащие обложению НДФЛ, перечисленные в ст. 217 НК РФ. При этом о доходах, перечисленных в других статьях гл. 23 НК РФ, в частности в п. 3 ст. 213, они не упомянули. Включать ли данные по расходам на ДМС в расчет по форме 6‑НДФЛ, налоговый агент должен решить самостоятельно. При этом отражение или, напротив, неотражение этих сведений в указанном расчете никак не повлияет на налоговую базу и сумму налога.
Если договор ДМС заключен между страховой компанией и компанией-работодателем в пользу работников, но удержание страховых взносов производится из их зарплаты, налогоплательщик (работники) вправе реализовать свое право на получение социального налогового вычета, предусмотренного пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ. В этом случае вычет сумм оплаты стоимости медицинских услуг и (или) уплаты страховых взносов предоставляется налогоплательщику, если (Письмо Минфина России от 11.12.2018 № 03-04-05/89998):
медицинские услуги оказываются в медицинских организациях (у индивидуальных предпринимателей), имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные согласно законодательству РФ;
а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на оказанные медицинские услуги, приобретение лекарственных препаратов для медицинского применения или уплату страховых взносов.
К таким документам, в частности, относятся платежные документы (платежные поручения), подтверждающие уплату работодателем взносов страховой компании, копия договора добровольного медицинского страхования, справка, выданная работодателем с указанием суммы взносов, перечисленных страховой компании, которые были удержаны из заработной платы налогоплательщика в течение налогового периода.
Страховые взносы.
Страховая премия по договорам ДМС работников, заключенных на срок не менее года, не подлежит обложению страховыми взносами в ПФ РФ, в ФСС (включая взносы по травматизму) и в ФОМС (пп. 5 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 5 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ[1]).
Таким образом, страховая премия за период, когда работники состояли в трудовых отношениях с организацией, не включается в базу для начисления страховых взносов.
Бухгалтерский учет затрат в виде суммы страховой премии.
Страховая премия по договору ДМС, заключенному в пользу сотрудников в соответствии с условиями трудовых договоров, признается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5, 16, 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Порядок признания таких расходов законодательно не урегулирован. Поэтому организация должна разработать его самостоятельно, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п. 5 и 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Порядок разрабатывается, в частности, исходя из МСФО и рекомендаций в области бухучета. При этом приоритетными являются МСФО (п. 7.1 ПБУ 1/2008).
Для учета вознаграждений работникам применяется МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»[2].
На основании п. 5, 9 МСФО (IAS) 19 расходы по договорам ДМС действующих работников относятся к их краткосрочным вознаграждениям (в качестве льгот в неденежной форме). В рассматриваемой ситуации у компании согласно п. 11 МСФО (IAS) 19 возникает актив в виде предоплаченного расхода. Данный подход отражен в Толковании «Участие организации в договорах страхования в качестве страхователя»[3].
При таком подходе уплаченная премия учитывается в качестве предоплаты в составе дебиторской задолженности (п. 3, 16 ПБУ 10/99). Она признается расходом по мере потребления страховых услуг, то есть по мере истекания периода страхования.
Иными словами, страховая премия по договору ДМС, заключенному в пользу работников, признается в составе расходов по обычным видам деятельности по мере оказания страховых услуг (независимо от времени их фактической оплаты), то есть ежемесячно на последнее число соответствующего месяца в сумме, рассчитанной исходя из количества дней действия договора в каждом текущем месяце. Это следует из п. 5, 16, 18 ПБУ 10/99.
В приведенном выше примере договор ДМС заключен на срок с 15.11.2017 по 31.07.2019, то есть на 624 дня. Поэтому, к примеру, в декабре 2017 года компания признает в составе прочих расходов 49 679,49 руб. (1 000 000 руб. / 624 дн. х 31 дн.).
При этом расчеты по договорам ДМС целесообразнее отражать в бухучете с применением счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».
Признание расходов по ДМС в качестве расходов будущих периодов, отражаемых на счете 97 с одноименным названием, не совсем корректно. Дело в том, что такой вид активов, как расходы будущих периодов, в настоящее время упоминается только:
в п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» – применительно к затратам, понесенным в связи с предстоящими строительными работами (например, стоимость материалов, переданных на строительную площадку);
в п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» – применительно к стоимости лицензионного программного обеспечения.
Вместе с тем использование счета 97 для отражения суммы страховой премии не будет считаться грубой ошибкой, поскольку ни в одном действующем ПБУ не оговорен конкретный порядок отражения в учете затрат определенного вида. Поэтому при наличии у компании расходов, которые относятся к следующим отчетным периодам, она вправе их учесть с применением счета 76-1 или 97.
[1] «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».
[2] Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.
[3] Принято Комитетом БМЦ по толкованиям 27.05.2011, утв. в итоговой редакции 30.06.2011.
Расходы на ДМС: вопросы налогообложения
Автор: Тяпухин С. В., эксперт журнала
Все больше работодателей уплачивают за своих сотрудников (и членов их семей) страховые взносы по договору добровольного медицинского страхования (ДМС). В данной статье рассмотрим вопросы налогообложения названных расходов и разъясним, вправе ли работодатель признать их в целях налогообложения прибыли, облагаются ли названные выплаты НДФЛ и страховыми взносами.
Коротко о ДМС.
Добровольное медицинское страхование позволяет получать не только медицинские услуги, включенные в гарантированное государством обязательное медицинское страхование, но и различные дополнительные услуги, причем в медучреждениях с повышенным уровнем комфорта, за счет страховых компаний. Программы ДМС и страховые взносы могут быть самыми разнообразными:
стационарная медицинская помощь, включающая госпитализацию и хирургическое вмешательство;
скорая медицинская помощь;
услуги врача на дому;
программы для беременных женщин и детей;
эксклюзивные программы, которые могут включать в себя консультации со специалистом по телефону и доставку лекарств на дом.
Существенные условия договора добровольного личного страхования установлены ст. 942 ГК РФ. В соответствии с ней при заключении договора личного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение:
о застрахованном лице;
о характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);
о размере страховой суммы;
о сроке действия договора.
Таким образом, договор ДМС, заключенный между учреждением и страховой компанией, должен содержать:
перечень застрахованных лиц;
виды страховых случаев и исключения из них (страховым случаем по ДМС, как правило, является обращение застрахованного лица за оказанием медицинских услуг, предусмотренных программой ДМС, в медицинское учреждение, входящее в перечень медицинских учреждений, включенных в данную программу);
информацию о стоимости и периоде действия договора.
Принятие решения об обязанности государственного (муниципального) учреждения (работодателя) обеспечивать работников ДМС за счет средств учреждения возможно лишь при условии наличия свободных денежных средств (прибыли) учреждения от приносящей доход деятельности с учетом начисления отложенных обязательств (начисления резервов предстоящих расходов учреждения) и с согласия органа, осуществляющего в отношении государственного учреждения, созданного РФ или субъектом РФ, муниципального учреждения, созданного муниципальным образованием, функции и полномочия учредителя (Письмо Минфина РФ от 17.10.2014 № 02-05-10/52622).
Налог на прибыль.
В соответствии с абз. 1 п. 16 ст. 255 НК РФ суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, относятся к расходам на оплату труда. При этом следует учесть, что в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 НК РФ).
Согласно абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками (работодателями) медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 % суммы расходов на оплату труда.
На основании указанных норм делаем вывод, что расходы на уплату страховых взносов по договору ДМС и страховые взносы работодатель может признать в целях налогообложения прибыли при соблюдении следующих условий:
1) обязанность работодателя по обеспечению работников ДМС зафиксирована в трудовом или коллективном договоре;
2) договор ДМС заключен в отношении работников (то есть расходы по ДМС в отношении родственников работников в целях налогообложения прибыли не учитываются);
3) договор ДМС заключен на срок не менее одного года (заключение договора на более короткий срок лишает работодателя права на признание расходов);
4) расходы на уплату страховых взносов по договору ДМС не превышают 6 % суммы расходов на оплату труда (соответственно, сумма, превышающая указанную величину, в целях налогообложения прибыли не учитывается).
Добавим также, что в силу последнего абзаца п. 16 ст. 255 НК РФ при расчете предельных размеров платежей, включаемых в расходы, не учитываются:
суммы взносов по договорам добровольного личного страхования;
суммы расходов работодателей по договорам на оказание медицинских услуг.
Порядок признания расходов.
Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы на добровольное страхование признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщик перечислил денежные средства на уплату страховых взносов. По договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются:
если условиями договора предусмотрена уплата страховых взносов разовым платежом – равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде;
если установлена уплата страховых взносов в рассрочку – по каждому платежу равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Таким образом, по договору страхования, заключенному на срок более одного отчетного периода, страховую премию страхователю необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли равномерно в течение срока действия договора (письма Минфина РФ от 10.05.2018 № 03-03-07/31371, от 13.10.2017 № 03-03-06/1/67067).
Что следует учесть бухгалтеру?
Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, бухгалтер в конце года должен проверить, укладывается ли сумма уплаченных страховых взносов по договору ДМС в установленный лимит (6 % суммы расходов на оплату труда). В соответствии с п. 3 ст. 318 НК РФ в случае, если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием работников, при определении предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу.
Таким образом, если договор добровольного личного страхования работников охватывает несколько налоговых периодов (то есть заключен в одном календарном году, а заканчивается в другом), сумма расходов на оплату труда для определения предельного размера расходов, принимаемых для целей налогообложения, рассчитывается нарастающим итогом начиная с даты вступления договора в силу (с даты фактического перечисления первого страхового взноса, если в договоре не указана иная дата его вступления в силу) в пределах данного налогового периода. При этом расчет указанной суммы расходов в последнем налоговом периоде производится до даты окончания действия договора страхования (Письмо Минфина РФ от 16.09.2016 № 03-03-06/1/54205). Добавим также, что в расчет берется общая сумма расходов на оплату труда (в отношении как застрахованных, так и не застрахованных по договору ДМС и страховые взносы лиц).
Договор ДМС заключен 20.11.2018 сроком на один год. За какой период нужно учесть расходы на оплату труда в целях определения 6 %-го лимита?
Сравнивать нужно сумму страховых взносов по договору ДМС, подлежащих учету в целях налогообложения прибыли в 2018 году (исчисляется пропорционально количеству календарных дней действия договора в 2018 году), с суммой расходов на оплату труда начиная с даты вступления такого договора в силу, а именно за 11 дней ноября и декабрь, а не за весь 2018 год.
Смешанный договор. Предположим, в договоре, заключенном со страховой организацией, в числе застрахованных лиц значатся как работники учреждения, так и их родственники, не являющиеся работниками данного учреждения. Как определить размер расходов, признаваемых в целях налогообложения? Полагаем, в рассматриваемом случае бухгалтер должен произвести расчет исходя из общей стоимости договора страхования пропорционально количеству работников учреждения (и зафиксировать его в бухгалтерской справке).
Пример 2
Договор ДМС заключен 20.11.2018 сроком на один год (до 19.11.2019). Количество застрахованных лиц – 142, из них 128 – работники учреждения, 14 – родственники, не являющиеся работниками учреждения. Общая сумма страховых взносов по договору ДМС – 2 130 000 руб. (15 000 руб. на каждое застрахованное лицо). Сумма расходов на оплату труда в учреждении в ноябре составила 3 750 000 руб., в декабре – 4 020 000 руб.
При этом в 2018 году в состав расходов можно включить сумму, равную 220 932 руб. (1 920 000 руб. / 365 дн. х 42 дн.).
Далее следует проверить, укладывается ли полученная величина
в 6 %-й лимит. Поскольку договор заключен не с начала года, а с 20 ноября, в расчет суммы расходов на оплату труда возьмем данные:
за ноябрь – 1 375 000 руб. (сумма исчисляется пропорционально количеству дней действия договора (3 750 000 руб. / 30 дн. х 11 дн.));
за декабрь – 4 020 000 руб.
В итоге сумма расходов на оплату труда учреждения за период с 20.11.2018 по 31.12.2018 составит 5 395 000 руб. (1 375 000 + 4 020 000). Умножив полученную величину на 6 %, получим, что максимальный размер расходов на добровольное медицинское страхование, которые можно учесть в 2018 году, – 323 700 руб., что больше исчисленной нами суммы. Таким образом, расходы работодателя на уплату страховых взносов по договору ДМС в размере 220 932 руб. могут быть учтены в полном объеме.
Увольнение работников.
В каждом учреждении возможна «текучка» кадров. Предположим, работник уволился ранее даты окончания действия договора ДМС. Каковы налоговые последствия данного факта?
Здесь возможны два варианта развития событий:
1) работодатель полностью оплатил работнику медицинскую страховку, и тот вправе пользоваться ею даже после увольнения – до даты окончания действия договора ДМС;
2) с даты увольнения работник не вправе пользоваться медицинскими услугами в рамках договора ДМС.
Сразу оговоримся, что озвученный вопрос является неоднозначным. По мнению контролирующих органов, высказываемому в последнее время, расходы на медицинское страхование уволившихся сотрудников должны быть исключены из налоговых расходов (письма Минфина РФ № 03-03-07/31371, 03-03-06/1/54205):
в первом случае – по причине того, что расходы в части, приходящейся на уволенного работника, по продолжающему действовать в отношении него договору ДМС не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ (обоснованность расходов);
во втором случае – ввиду того, что были нарушены условия, установленные п. 16 ст. 255 НК РФ, о продолжительности действия договора (договор ДМС в отношении уволившегося сотрудника расторгнут до истечения одного года с момента его заключения).
Отметим, что ранее была распространена другая позиция (обозначим ее чуть ниже).
Прием новых работников. В течение срока действия договора ДМС в учреждение могут быть приняты новые работники. Можно ли учесть в целях налогообложения прибыли расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору ДМС в отношении них?
Удивительно, но чиновники не против учета таких расходов (Письмо Минфина РФ № 03-03-07/31371): в случае заключения к основному договору страхования дополнительного соглашения, условиями которого предусмотрено включение в основной договор новых работников организации-работодателя, расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору добровольного личного страхования работников могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций. При этом должны быть соблюдены все существенные условия договора добровольного личного страхования работников.
Аналогичный вывод сделан в Письме Минфина РФ от 16.11.2010 № 03-03-06/1/731, в котором рассмотрена конкретная ситуация: организация заключила договор ДМС на один год (с 14.07.2009 по 13.07.2010) с правом изменять число застрахованных лиц, оформляя дополнительное соглашение и уплачивая дополнительную страховую премию по каждому застрахованному лицу в размере, пропорциональном оставшемуся сроку страхования. В течение срока действия договора в список застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников, путем заключения дополнительных соглашений и уплаты страховых взносов по ним. Налогоплательщик спросил, может ли он учесть в расходах на оплату труда в целях налога на прибыль сумму дополнительных взносов по вновь принятым работникам, если дополнительные соглашения были заключены 26.02.2010 (срок действия – четыре месяца), 29.03.2010 (срок действия – три месяца), 29.04.2010 (срок действия – два месяца), то есть на срок страхования менее года? Чиновники дали такой же ответ: расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору добровольного личного страхования работников, по нашему мнению, могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.
Таким образом, логика чиновников не совсем ясна. В случае увольнения работника в течение срока действия договора ДМС (если договор в отношении указанного сотрудника действовал менее года и при этом после увольнения он утратил право получать медицинскую помощь по данному договору) они настаивают на исключении затрат на его страхование из налоговых расходов, а в случае трудоустройства нового сотрудника разрешают признать такие расходы.
По нашему мнению, снизить риск доначисления налогов в описанной ситуации можно, если предусмотреть в договоре возможность изменения списка застрахованных лиц, при условии что существенные условия договора (срок, количество застрахованных лиц и т. п.) не изменились. Такая позиция, в частности, изложена в письмах Минфина РФ от 29.01.2010 № 03-03-06/2/11, от 18.01.2008 № 03-03-06/1/15, от 18.12.2007 № 03-03-06/1/869, от 10.10.2007 № 03-03-06/1/709.
Если после увольнения сотрудник не исключен из списка застрахованных лиц (продолжает получать медицинские услуги по договору ДМС и налогообложение), расходы на его страхование в этой части должны быть исключены из состава налоговых расходов.
Налог на доходы физических лиц.
В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются суммы страховых взносов, если они вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они уплачивают страховые взносы, кроме случаев, когда заключаются договоры добровольного личного страхования.
Обратите внимание: в данной норме речь идет об абстрактных физических лицах, а не только о работниках учреждения. Из этого следует, что суммы страховых взносов по договорам ДМС и налогообложение, уплаченные из средств работодателей за работников и членов их семей, не состоящих в трудовых отношениях с организацией, заключившей договор добровольного личного страхования в пользу таких лиц, не подлежат обложению НДФЛ. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 15.08.2016 № 03-04-05/47680, от 15.07.2008 № 03-04-06-02/205.
Страховые взносы.
В силу пп. 5 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами на ОПС и ОМС:
1) суммы страховых платежей (взносов) плательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;
2) суммы платежей (взносов) плательщика по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ.
То есть освобождение от уплаты страховых взносов работодателем по договору ДМС возможно, если этот договор заключен на срок, составляющий один год или более. Обратим внимание, что данное освобождение действует даже в том случае, если расходы на ДМС не укладываются в 6 %-й лимит, применяемый для целей налого-
обложения прибыли.
Заключение договора на срок менее года означает, что с сумм страховых платежей по ДМС должны быть уплачены страховые взносы на ОПС и ОМС.
У бухгалтера может возникнуть вопрос: как быть со страховыми суммами, уплаченными за родственников работников? Отвечаем: поскольку выплата сумм страховых взносов по договорам добровольного личного страхования за физических лиц, не являющихся работниками организации, производится не на основании трудовых и гражданско-правовых договоров, указанные суммы не являются объектом обложения страховыми взносами по п. 1 ст. 420 НК РФ (аналогичная позиция изложена в Письме Минздравсоцразвития РФ от 27.02.2010 № 406-19). Таким образом, в случае если договор ДМС заключен на один год и более, страховые взносы с выплат страховой компании не исчисляются. Если договор заключен на меньший срок:
доход, полученный работником в виде страховки, является по существу стимулирующей выплатой, которая формирует базу для начисления страховых взносов;
суммы страховых выплат по ДМС за лиц, не являющихся работниками учреждения (в частности, за родственников работников), не включаются в базу для начисления страховых взносов.
На информационно-правовых ресурсах нам не удалось найти ни одного разъяснения чиновников по вопросу обложения страховыми взносами выплат по договору ДМС в случае увольнения (приема на работу новых) работников в течение срока действия такого договора. По нашему мнению, можно применять тот же подход, что был описан в разделе «Налог на прибыль».
Аналогичные правила действуют в части начисления страховых взносов на травматизм (пп. 5 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).
Ниже приведем письма чиновников по этой теме.
Реквизиты письма
Выводы чиновников
Письмо Минфина РФ от 02.02.2018 № 03-04-06/6205
В случае если организация заключает с медицинскими учреждениями, имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности, договоры на оказание медицинских услуг работникам-спортсменам сроком не менее одного года, суммы платежей по данным договорам не подлежат обложению страховыми взносами.
Если организация компенсирует работникам-спортсменам их расходы на медицинское обследование (лечение) в медицинских учреждениях, с учетом того, что такие выплаты не поименованы в перечне сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, в ст. 422 НК РФ, данные суммы компенсации облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке
Письмо Минфина РФ от 29.06.2017 № 03-15-06/41121
Суммы платежей, производимых организацией по договорам с медицинскими учреждениями, имеющими соответствующие лицензии, на оказание медицинских услуг работникам, включая проведение диспансеризации государственных гражданских служащих, сроком на один год и более, не облагаются страховыми взносами
Делаем выводы.
Подытожим сказанное. Взносы учреждения в рамках приносящей доход деятельности по договорам ДМС работников учитываются следующим образом.
Застрахованные лица
Срок договора ДМС
Налог на прибыль
НДФЛ
Страховые взносы
Учитываются в расходах на оплату труда в пределах норматива (6 % суммы расходов на оплату труда)