дмс счет бухгалтерского учета
ДМС: учет в «1С:ЗУП 8 КОРП» (ред. 3)
В борьбе за привлечение работников важную роль играют различные «соцпакеты». Договор добровольного медицинского страхования сотрудников и их родственников выгоден для работодателя и с точки зрения налоговых льгот, и в качестве средств повышения привлекательности рабочих мест на рынке труда, материального стимулирования и эффективной поддержки здоровья сотрудников. Поэтому ДМС зачастую включается в «соцпакеты» не только в крупных, но и в небольших компаниях. Порядок такого страхования определяется в трудовых или коллективных договорах (ст.ст. 5, 9, 40, 41, 56 ТК РФ).
Расходы на добровольное медицинское страхование работников являются одной из составных частей расходов на оплату труда. Страховые взносы по ДМС признаются:
Страховые взносы на страховые премии по ДМС
Страховые премии не включаются в расчетную базу по страховым взносам на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование, включая взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если договоры ДМС заключены на срок от 1 года и более (пп. 5 п. 1 ст. 422 НК РФ, ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).
Не следует доначислять страховые взносы на страховую премию по договору ДМС, если сотрудник, в пользу которого заключен этот договор, увольняется до истечения срока страхования, т. к. после увольнения отношения с сотрудником теряют статус трудовых.
НДФЛ на страховые премии и выплаты по ДМС
Страховые премии (взносы), которые работодатель уплачивает страховой организации по договорам ДМС, заключенным в пользу работников (предусматривающим, в т. ч. и санаторно-курортное лечение), не включаются в налоговую базу, и, значит, не облагаются НДФЛ в соответствии со статьей 213 НК РФ.
Разъяснения по вопросам налогообложения приведены в письмах Минфина России от 26.12.2008 № 03-04-06-01/388, от 04.12.2008 № 03-04-06-01/363, № 03-04-06-01/364. В письме УФНС России по г. Москве от 02.08.2006 № 21-11/68265@ уточняется, что размер страховых премий не ограничен. Минфин России в письме от 05.07.2007 № 03-03-06/3/10 указывает, что на налоговую базу не влияет место оказания медицинской помощи по такому договору (в России или за рубежом).
Однако расширенные договоры добровольного медицинского страхования могут предусматривать не только санаторно-курортное лечение, но и оплату стоимости санаторно-курортных путевок. ФНС России в письме от 13.10.2016 № БС-4-11/19482@ комментирует, что оплата стоимости санаторно-курортных путевок, производимая в пользу работников организации в рамках договора ДМС, заключенного работодателем со страховой компанией, подлежит обложению НДФЛ.
Налоговым агентом в этом случае выступает не работодатель, а страховая организация, которая производит страховую выплату по ДМС (п. 1 ст. 226 НК РФ). Именно она исчисляет НДФЛ, удерживает и перечисляет сумму налога в бюджет. Если налог удержать невозможно, страховая организация сообщает об этом в налоговый орган и работнику (п. 5 ст. 226 НК РФ, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2010 № А56-24057/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.11.2010 № ВАС-14352/10), от 02.07.2009 № А56-24057/2008).
Стоимость всех медицинских услуг, оказанных при наступлении страхового случая, по правилам подпункта 3 пункта 1 статьи 213 НК РФ, не учитываются в облагаемых доходах и не облагаются НДФЛ.
Но некоторые договоры ДМС предусматривают при наступлении страхового случая выплату застрахованным лицам денежной суммы по заранее согласованным тарифам. Тогда сумму страховой премии необходимо включить в налогооблагаемый доход. Страховая премия в этом случае облагается НДФЛ по ставке 13 %. Причем, согласно статье 223 НК РФ, удержать налог необходимо, когда работник получает доход, т. е. в день выплаты страхового возмещения. Налоговым агентом в этом случае опять выступает не работодатель, а страховая организация, в день выплаты возмещения. Облагать НДФЛ саму сумму страхового возмещения при этом не следует, так как в соответствии со статьей 213 НК РФ в налоговую базу не включаются суммы, которые выплачиваются после того, как наступил страховой случай.
Рекомендуется заранее оговорить в договоре ДМС, что при наступлении страховых случаев предоставления санаторно-курортных путевок или денежных выплат страховщик самостоятельно исчисляет, удерживает и уплачивает НДФЛ.
Договор ДМС может предусматривать случаи, когда при отсутствии возможности получить медицинскую помощь в медицинском учреждении страховщика, застрахованный может платно обратится в иную медицинскую организацию для получения услуг, включенных в программу ДМС в пределах указанной в договоре суммы, и получить впоследствии денежное возмещение. Если работник получает страховое возмещение в качестве компенсации затрат, произведенных на лечение, то при предоставлении соответствующих первичных документов об оплаченных медицинских расходах, страховая премия и возмещение не облагаются НДФЛ (письмо Минфина России от 17.07.2008 № 03-04-06-01/216).
Социальный вычет по НДФЛ на расходы по приобретению полиса ДМС
НК РФ гарантирует плательщикам НДФЛ налоговый вычет в сумме, израсходованной ими на страховые взносы (премии) по договорам добровольного медицинского страхования (пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ).
Условия, при которых этот социальный налоговый вычет может быть предоставлен:
Социальный вычет по НДФЛ на сумму расходов на ДМС может быть предоставлен работодателем до окончания налогового периода, если сотрудник обратится с соответствующим заявлением и предоставит уведомление, полученное от налогового органа (рекомендуемая форма уведомления для получения вычета приведена в письме ФНС России от 16.01.2017 № БС-4-11/500@).
В программах редакции 3 «1С:Зарплата и управление персоналом 8» и «1С:Зарплата и управление персоналом 8 КОРП» можно зарегистрировать такой вычет. Для этого в карточке сотрудника по ссылке Налог на доходы следует Ввести новое уведомление нал. органа о праве на вычет и на закладке Социальные вычеты указать величину подтвержденного налоговым органом вычета в поле Страх. взносы на мед. услуги.
Автоматизированный учет полисов ДМС
Потребность в автоматизации учета договоров ДМС возникает из-за необходимости:
В программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8 КОРП» редакции 3 начиная с версии 3.1.5 добавлены инструменты учета добровольного медицинского страхования работников.
Пользователь может регистрировать различные программы ДМС, дополнительные услуги по ним, отражать прикрепление к этим программам работников и их родственников с учетом выбранных ими дополнительных услуг, и при необходимости, например, в случае увольнения, регистрировать открепления. Если работодатель оплачивает полисы ДМС не в полном объеме, то соответствующее ежемесячное удержание можно зарегистрировать в рабочем месте Медицинское страхование.
При установленном флаге Проводится медицинское страхование сотрудников в разделе Кадры доступной становится группа Медицинское страхование, включающая:
Сначала необходимо заполнить справочники Программы медицинского страхования и Расширения программ медицинского страхования, зарегистрировав все предусмотренные локальными нормативными актами программы добровольного медицинского страхования и дополнительных услуг к ним (расширений), указав величину страховых премий для сотрудника и родственника.
Начать ведение учета страховых полисов ДМС в программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8 КОРП» редакции 3 необходимо в рабочем месте Медицинское страхование. По ссылке Настройки по умолчанию следует перейти к форме Настройки страхования и заполнить ее (рис. 1).
Рис. 1. Настройки медицинского страхования
Для каждой Страховой компании, выбираемой из справочника Контрагенты, заполняются:
Условия договора включают:
Программы страхования одной компании могут различаться для сотрудников. В настройках перечисляются все программы страхования, к которым следует Прикрепить сотрудников. Возрастные коэффициенты повышения учитываются при расчете страховой премии сотрудника или его родственника. Величина страховой премии исчисляется как произведение коэффициента, соответствующего возрасту сотрудника и величины Страховой премии сотрудника или Страховой премии родственника, указанной для Программы страхования и для Расширения программы страхования.
В рабочем месте Медицинское страхование на закладке Прикрепление к программам по кнопке Сформировать заполняется список сотрудников в соответствии с переключателем Страховать, предусматривающем выбор одного из двух вариантов:
По кнопке Редактировать строку осуществляется переход к форме редактирования заполненных по умолчанию сведений о сторудниках, их родственниках, программах страхования и страховых премиях (рис. 2).
Рис. 2. Прикрепление к программам страхования
Если на момент начала эксплуатации инструментов учета полисов ДМС в программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8 КОРП» редакции 3 учет страхования сотрудников осуществлялся в таблицах Excel, то по кнопке Загрузить данные импортируются из выбранного файла формата Excel.
Не предусмотрена загрузка сведений о родственниках сотрудников, ранее прикрепленных к программам страхования и расширениям. Их единожды придется заполнить вручную.
Результатом обработки становится документ Прикрепление к программам страхования, который можно Отправить в выбранном формате в страховую компанию в форме Исходящего письма непосредственно из программы по электронной почте на адреса, указанные в настройках страхования.
При увольнении сотрудника или по другой причине можно произвести Открепление от программ сотрудника или родственников от программ страхования на одноименной закладке в рабочем месте Медицинское страхование.
Кнопка Сформировать на закладке Открепление от программ создает и заполняет соответствующий документ Открепление от программ страхования.
На закладке Журнал в рабочем месте Медицинское страхование отображаются все документы учета добровольного медицинского страхования: Прикрепление к программам страхования и Открепление от программ страхования. По кнопке Создать на закладке Журнал можно создавать документы прикрепления и открепления непосредственно в журнале и заполнять их вручную.
Расширенные возможности «1С:Зарплаты и управления персоналом 8 КОРП» (ред. 3)
Программа «1С:Зарплата и управление персоналом 8 КОРП» (ред. 3) в полном объеме содержит все возможности регламентированного кадрового учета, расчета и учета заработной платы, исчисления НДФЛ и взносов, подготовки отчетности, реализованные в «1С:Зарплате и управлении персоналом 8» (ред. 3). В дополнение к этому в «1С:Зарплату и управление персоналом 8 КОРП» редакции 3 включены модули:
Выбирая программу «1С:Зарплата и управление персоналом 8 КОРП» редакции 3 при переходе с предыдущих редакций, пользователь получает не только комплексное решение по учету кадров и расчету зарплаты, но и инструменты для интеграции с рекрутинговыми сайтами, возможность осуществления электронного интервью по методике Светланы Ивановой, проведения курсов с использованием системы электронного обучения, настройки чат-бота и многое другое.
Учет расходов на ДМС в «1С:Бухгалтерии 8»
Добровольное медицинское страхование является разновидностью личного страхования (ст. 934 ГК РФ), по условиям которого:
Шпаргалка по статье от редакции БУХ.1С для тех, у кого нет времени
4. Страховые взносы по ДМС признаются в расходах при определенных условиях, указанных в подпункте 16 статьи 255 НК РФ.
5. Работодатель может оформлять работникам один или несколько страховых полисов от разных компаний со страховым покрытием разного вида услуг.
6. Чтобы иметь возможность уменьшить базу по налогу на прибыль на стоимость полисов, компания должна учитывать предельный порог от расходов на оплату труда. Норматив рассчитывается исходя из суммы расходов на оплату труда всех работников организации, а не только застрахованных лиц.
7. Расходы по ДМС признаются в налоговом учете не ранее того отчетного периода, в котором перечислена страховая премия. Расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.
8. Суммы, перечисленные по договорам ДМС, не облагаются НДФЛ и не подлежат обложению страховыми взносами при сроке договора не менее года.
9. В бухучете расходы на ДМС включаются в состав расходов в течение периода, к которому они относятся.
10. Платежи по ДМС отражаются по дебету счетов затрат (например, счет 20 «Основное производство», счет 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).
11. В отличие от налогового учета, в котором расходы на ДМС нормируются, в бухучете такие расходы признаются без ограничений.
Признание расходов на ДМС в бухгалтерском и налоговом учете
Добровольное медицинское страхование работников является не только частью так называемого «социального пакета», косвенно свидетельствующего о благополучии работодатели, но и одной из составных частей расходов на оплату труда.
Подпункт 16 статьи 255 НК РФ предусматривает определенные условия, при наличии которых страховые взносы по ДМС признаются в расходах:
Не имеет значения, будет ли у работника один или несколько страховых полисов от разных компаний со страховым покрытием разного вида услуг. Главное, учитывать предельный порог от расходов на оплату труда (письмо Минфина России от 29.07.2013 № 03-03-06/1/30023).
В расчет норматива включаются также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности.
Норматив следует рассчитывать исходя из суммы расходов на оплату труда всех работников организации, а не только застрахованных лиц. В расчет включаются также вознаграждения физическим лицам, работающим по договорам гражданско-правового характера (п. 21 ст. 255 НК РФ, письма Минфина России от 04.06.2008 № 03-03-06/2-65, УФНС по г. Москве от 28.02.2007 № 28-11/018463.2). База для исчисления предельной суммы расходов на ДМС определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 318 НК РФ). Если договор страхования распространяется на несколько налоговых периодов, то база определяется (письма УФНС по г. Москве от 06.05.2010 № 16-15-/047749@ и от 22.08.2008 № 21-11/079061@):
Расходы по ДМС признаются в налоговом учете не ранее того отчетного (налогового) периода, в котором по условиям договора перечислена страховая премия. Расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в соответствующем отчетном (налоговом) периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 14.05.2012 № 03-03-06/1/244 и № 03-03-06/1/245).
Суммы, перечисленные по договорам ДМС, не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 213 НК РФ), а также не подлежат обложению страховыми взносами при сроке договора не менее года (п. 5 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, пп. 5 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ).
Платежи по ДМС отражаются по дебету счетов затрат (например, счет 20 «Основное производство», счет 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»). Если организация перечисляла страховые взносы за лиц, которые не состоят с ней в трудовых отношениях, то в этом случае расходы признаются для организации прочими и отражаются по дебету субсчета 91.02 «Прочие расходы» (п. 11 ПБУ 10/99).
В «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 для отражения расчетов по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию), по отношению к которому организация выступает страхователем, предназначен счет 76.01 «Расчеты по имущественному, личному и добровольному страхованию». К счету открыты субсчета второго уровня:
Единовременная выплата страховой премии
Рассмотрим пример, в котором организация единовременно перечисляет страховщику страховую премию в пользу работников, после чего страховые взносы по ДМС учитываются автоматически в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 и статьи 272 НК РФ.
Пример 1
Таблица 1 Расходы на оплату труда за 2015 год
№ п/п
Месяц 2015 года
Расходы на оплату труда за период, тыс. руб.
Расходы на оплату труда нарастающим итогом с начала налогового периода, тыс. руб.
Расходы на ДМС: вопросы налогообложения
Автор: Тяпухин С. В., эксперт журнала
Все больше работодателей уплачивают за своих сотрудников (и членов их семей) страховые взносы по договору добровольного медицинского страхования (ДМС). В данной статье рассмотрим вопросы налогообложения названных расходов и разъясним, вправе ли работодатель признать их в целях налогообложения прибыли, облагаются ли названные выплаты НДФЛ и страховыми взносами.
Коротко о ДМС.
Добровольное медицинское страхование позволяет получать не только медицинские услуги, включенные в гарантированное государством обязательное медицинское страхование, но и различные дополнительные услуги, причем в медучреждениях с повышенным уровнем комфорта, за счет страховых компаний. Программы ДМС и страховые взносы могут быть самыми разнообразными:
стационарная медицинская помощь, включающая госпитализацию и хирургическое вмешательство;
скорая медицинская помощь;
услуги врача на дому;
программы для беременных женщин и детей;
эксклюзивные программы, которые могут включать в себя консультации со специалистом по телефону и доставку лекарств на дом.
Существенные условия договора добровольного личного страхования установлены ст. 942 ГК РФ. В соответствии с ней при заключении договора личного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение:
о застрахованном лице;
о характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);
о размере страховой суммы;
о сроке действия договора.
Таким образом, договор ДМС, заключенный между учреждением и страховой компанией, должен содержать:
перечень застрахованных лиц;
виды страховых случаев и исключения из них (страховым случаем по ДМС, как правило, является обращение застрахованного лица за оказанием медицинских услуг, предусмотренных программой ДМС, в медицинское учреждение, входящее в перечень медицинских учреждений, включенных в данную программу);
информацию о стоимости и периоде действия договора.
Принятие решения об обязанности государственного (муниципального) учреждения (работодателя) обеспечивать работников ДМС за счет средств учреждения возможно лишь при условии наличия свободных денежных средств (прибыли) учреждения от приносящей доход деятельности с учетом начисления отложенных обязательств (начисления резервов предстоящих расходов учреждения) и с согласия органа, осуществляющего в отношении государственного учреждения, созданного РФ или субъектом РФ, муниципального учреждения, созданного муниципальным образованием, функции и полномочия учредителя (Письмо Минфина РФ от 17.10.2014 № 02-05-10/52622).
Налог на прибыль.
В соответствии с абз. 1 п. 16 ст. 255 НК РФ суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, относятся к расходам на оплату труда. При этом следует учесть, что в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 НК РФ).
Согласно абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками (работодателями) медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 % суммы расходов на оплату труда.
На основании указанных норм делаем вывод, что расходы на уплату страховых взносов по договору ДМС и страховые взносы работодатель может признать в целях налогообложения прибыли при соблюдении следующих условий:
1) обязанность работодателя по обеспечению работников ДМС зафиксирована в трудовом или коллективном договоре;
2) договор ДМС заключен в отношении работников (то есть расходы по ДМС в отношении родственников работников в целях налогообложения прибыли не учитываются);
3) договор ДМС заключен на срок не менее одного года (заключение договора на более короткий срок лишает работодателя права на признание расходов);
4) расходы на уплату страховых взносов по договору ДМС не превышают 6 % суммы расходов на оплату труда (соответственно, сумма, превышающая указанную величину, в целях налогообложения прибыли не учитывается).
Добавим также, что в силу последнего абзаца п. 16 ст. 255 НК РФ при расчете предельных размеров платежей, включаемых в расходы, не учитываются:
суммы взносов по договорам добровольного личного страхования;
суммы расходов работодателей по договорам на оказание медицинских услуг.
Порядок признания расходов.
Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы на добровольное страхование признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщик перечислил денежные средства на уплату страховых взносов. По договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются:
если условиями договора предусмотрена уплата страховых взносов разовым платежом – равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде;
если установлена уплата страховых взносов в рассрочку – по каждому платежу равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Таким образом, по договору страхования, заключенному на срок более одного отчетного периода, страховую премию страхователю необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли равномерно в течение срока действия договора (письма Минфина РФ от 10.05.2018 № 03-03-07/31371, от 13.10.2017 № 03-03-06/1/67067).
Что следует учесть бухгалтеру?
Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, бухгалтер в конце года должен проверить, укладывается ли сумма уплаченных страховых взносов по договору ДМС в установленный лимит (6 % суммы расходов на оплату труда). В соответствии с п. 3 ст. 318 НК РФ в случае, если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием работников, при определении предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу.
Таким образом, если договор добровольного личного страхования работников охватывает несколько налоговых периодов (то есть заключен в одном календарном году, а заканчивается в другом), сумма расходов на оплату труда для определения предельного размера расходов, принимаемых для целей налогообложения, рассчитывается нарастающим итогом начиная с даты вступления договора в силу (с даты фактического перечисления первого страхового взноса, если в договоре не указана иная дата его вступления в силу) в пределах данного налогового периода. При этом расчет указанной суммы расходов в последнем налоговом периоде производится до даты окончания действия договора страхования (Письмо Минфина РФ от 16.09.2016 № 03-03-06/1/54205). Добавим также, что в расчет берется общая сумма расходов на оплату труда (в отношении как застрахованных, так и не застрахованных по договору ДМС и страховые взносы лиц).
Договор ДМС заключен 20.11.2018 сроком на один год. За какой период нужно учесть расходы на оплату труда в целях определения 6 %-го лимита?
Сравнивать нужно сумму страховых взносов по договору ДМС, подлежащих учету в целях налогообложения прибыли в 2018 году (исчисляется пропорционально количеству календарных дней действия договора в 2018 году), с суммой расходов на оплату труда начиная с даты вступления такого договора в силу, а именно за 11 дней ноября и декабрь, а не за весь 2018 год.
Смешанный договор. Предположим, в договоре, заключенном со страховой организацией, в числе застрахованных лиц значатся как работники учреждения, так и их родственники, не являющиеся работниками данного учреждения. Как определить размер расходов, признаваемых в целях налогообложения? Полагаем, в рассматриваемом случае бухгалтер должен произвести расчет исходя из общей стоимости договора страхования пропорционально количеству работников учреждения (и зафиксировать его в бухгалтерской справке).
Пример 2
Договор ДМС заключен 20.11.2018 сроком на один год (до 19.11.2019). Количество застрахованных лиц – 142, из них 128 – работники учреждения, 14 – родственники, не являющиеся работниками учреждения. Общая сумма страховых взносов по договору ДМС – 2 130 000 руб. (15 000 руб. на каждое застрахованное лицо). Сумма расходов на оплату труда в учреждении в ноябре составила 3 750 000 руб., в декабре – 4 020 000 руб.
При этом в 2018 году в состав расходов можно включить сумму, равную 220 932 руб. (1 920 000 руб. / 365 дн. х 42 дн.).
Далее следует проверить, укладывается ли полученная величина
в 6 %-й лимит. Поскольку договор заключен не с начала года, а с 20 ноября, в расчет суммы расходов на оплату труда возьмем данные:
за ноябрь – 1 375 000 руб. (сумма исчисляется пропорционально количеству дней действия договора (3 750 000 руб. / 30 дн. х 11 дн.));
за декабрь – 4 020 000 руб.
В итоге сумма расходов на оплату труда учреждения за период с 20.11.2018 по 31.12.2018 составит 5 395 000 руб. (1 375 000 + 4 020 000). Умножив полученную величину на 6 %, получим, что максимальный размер расходов на добровольное медицинское страхование, которые можно учесть в 2018 году, – 323 700 руб., что больше исчисленной нами суммы. Таким образом, расходы работодателя на уплату страховых взносов по договору ДМС в размере 220 932 руб. могут быть учтены в полном объеме.
Увольнение работников.
В каждом учреждении возможна «текучка» кадров. Предположим, работник уволился ранее даты окончания действия договора ДМС. Каковы налоговые последствия данного факта?
Здесь возможны два варианта развития событий:
1) работодатель полностью оплатил работнику медицинскую страховку, и тот вправе пользоваться ею даже после увольнения – до даты окончания действия договора ДМС;
2) с даты увольнения работник не вправе пользоваться медицинскими услугами в рамках договора ДМС.
Сразу оговоримся, что озвученный вопрос является неоднозначным. По мнению контролирующих органов, высказываемому в последнее время, расходы на медицинское страхование уволившихся сотрудников должны быть исключены из налоговых расходов (письма Минфина РФ № 03-03-07/31371, 03-03-06/1/54205):
в первом случае – по причине того, что расходы в части, приходящейся на уволенного работника, по продолжающему действовать в отношении него договору ДМС не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ (обоснованность расходов);
во втором случае – ввиду того, что были нарушены условия, установленные п. 16 ст. 255 НК РФ, о продолжительности действия договора (договор ДМС в отношении уволившегося сотрудника расторгнут до истечения одного года с момента его заключения).
Отметим, что ранее была распространена другая позиция (обозначим ее чуть ниже).
Прием новых работников. В течение срока действия договора ДМС в учреждение могут быть приняты новые работники. Можно ли учесть в целях налогообложения прибыли расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору ДМС в отношении них?
Удивительно, но чиновники не против учета таких расходов (Письмо Минфина РФ № 03-03-07/31371): в случае заключения к основному договору страхования дополнительного соглашения, условиями которого предусмотрено включение в основной договор новых работников организации-работодателя, расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору добровольного личного страхования работников могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций. При этом должны быть соблюдены все существенные условия договора добровольного личного страхования работников.
Аналогичный вывод сделан в Письме Минфина РФ от 16.11.2010 № 03-03-06/1/731, в котором рассмотрена конкретная ситуация: организация заключила договор ДМС на один год (с 14.07.2009 по 13.07.2010) с правом изменять число застрахованных лиц, оформляя дополнительное соглашение и уплачивая дополнительную страховую премию по каждому застрахованному лицу в размере, пропорциональном оставшемуся сроку страхования. В течение срока действия договора в список застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников, путем заключения дополнительных соглашений и уплаты страховых взносов по ним. Налогоплательщик спросил, может ли он учесть в расходах на оплату труда в целях налога на прибыль сумму дополнительных взносов по вновь принятым работникам, если дополнительные соглашения были заключены 26.02.2010 (срок действия – четыре месяца), 29.03.2010 (срок действия – три месяца), 29.04.2010 (срок действия – два месяца), то есть на срок страхования менее года? Чиновники дали такой же ответ: расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору добровольного личного страхования работников, по нашему мнению, могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.
Таким образом, логика чиновников не совсем ясна. В случае увольнения работника в течение срока действия договора ДМС (если договор в отношении указанного сотрудника действовал менее года и при этом после увольнения он утратил право получать медицинскую помощь по данному договору) они настаивают на исключении затрат на его страхование из налоговых расходов, а в случае трудоустройства нового сотрудника разрешают признать такие расходы.
По нашему мнению, снизить риск доначисления налогов в описанной ситуации можно, если предусмотреть в договоре возможность изменения списка застрахованных лиц, при условии что существенные условия договора (срок, количество застрахованных лиц и т. п.) не изменились. Такая позиция, в частности, изложена в письмах Минфина РФ от 29.01.2010 № 03-03-06/2/11, от 18.01.2008 № 03-03-06/1/15, от 18.12.2007 № 03-03-06/1/869, от 10.10.2007 № 03-03-06/1/709.
Если после увольнения сотрудник не исключен из списка застрахованных лиц (продолжает получать медицинские услуги по договору ДМС и налогообложение), расходы на его страхование в этой части должны быть исключены из состава налоговых расходов.
Налог на доходы физических лиц.
В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются суммы страховых взносов, если они вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они уплачивают страховые взносы, кроме случаев, когда заключаются договоры добровольного личного страхования.
Обратите внимание: в данной норме речь идет об абстрактных физических лицах, а не только о работниках учреждения. Из этого следует, что суммы страховых взносов по договорам ДМС и налогообложение, уплаченные из средств работодателей за работников и членов их семей, не состоящих в трудовых отношениях с организацией, заключившей договор добровольного личного страхования в пользу таких лиц, не подлежат обложению НДФЛ. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 15.08.2016 № 03-04-05/47680, от 15.07.2008 № 03-04-06-02/205.
Страховые взносы.
В силу пп. 5 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами на ОПС и ОМС:
1) суммы страховых платежей (взносов) плательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;
2) суммы платежей (взносов) плательщика по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ.
То есть освобождение от уплаты страховых взносов работодателем по договору ДМС возможно, если этот договор заключен на срок, составляющий один год или более. Обратим внимание, что данное освобождение действует даже в том случае, если расходы на ДМС не укладываются в 6 %-й лимит, применяемый для целей налого-
обложения прибыли.
Заключение договора на срок менее года означает, что с сумм страховых платежей по ДМС должны быть уплачены страховые взносы на ОПС и ОМС.
У бухгалтера может возникнуть вопрос: как быть со страховыми суммами, уплаченными за родственников работников? Отвечаем: поскольку выплата сумм страховых взносов по договорам добровольного личного страхования за физических лиц, не являющихся работниками организации, производится не на основании трудовых и гражданско-правовых договоров, указанные суммы не являются объектом обложения страховыми взносами по п. 1 ст. 420 НК РФ (аналогичная позиция изложена в Письме Минздравсоцразвития РФ от 27.02.2010 № 406-19). Таким образом, в случае если договор ДМС заключен на один год и более, страховые взносы с выплат страховой компании не исчисляются. Если договор заключен на меньший срок:
доход, полученный работником в виде страховки, является по существу стимулирующей выплатой, которая формирует базу для начисления страховых взносов;
суммы страховых выплат по ДМС за лиц, не являющихся работниками учреждения (в частности, за родственников работников), не включаются в базу для начисления страховых взносов.
На информационно-правовых ресурсах нам не удалось найти ни одного разъяснения чиновников по вопросу обложения страховыми взносами выплат по договору ДМС в случае увольнения (приема на работу новых) работников в течение срока действия такого договора. По нашему мнению, можно применять тот же подход, что был описан в разделе «Налог на прибыль».
Аналогичные правила действуют в части начисления страховых взносов на травматизм (пп. 5 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).
Ниже приведем письма чиновников по этой теме.
Реквизиты письма
Выводы чиновников
Письмо Минфина РФ от 02.02.2018 № 03-04-06/6205
В случае если организация заключает с медицинскими учреждениями, имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности, договоры на оказание медицинских услуг работникам-спортсменам сроком не менее одного года, суммы платежей по данным договорам не подлежат обложению страховыми взносами.
Если организация компенсирует работникам-спортсменам их расходы на медицинское обследование (лечение) в медицинских учреждениях, с учетом того, что такие выплаты не поименованы в перечне сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, в ст. 422 НК РФ, данные суммы компенсации облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке
Письмо Минфина РФ от 29.06.2017 № 03-15-06/41121
Суммы платежей, производимых организацией по договорам с медицинскими учреждениями, имеющими соответствующие лицензии, на оказание медицинских услуг работникам, включая проведение диспансеризации государственных гражданских служащих, сроком на один год и более, не облагаются страховыми взносами
Делаем выводы.
Подытожим сказанное. Взносы учреждения в рамках приносящей доход деятельности по договорам ДМС работников учитываются следующим образом.
Застрахованные лица
Срок договора ДМС
Налог на прибыль
НДФЛ
Страховые взносы
Учитываются в расходах на оплату труда в пределах норматива (6 % суммы расходов на оплату труда)