к прямым расходам в налоговом учете относятся
К прямым расходам в налоговом учете относятся
НК РФ Статья 318. Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию
1. Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.
Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ, от 24.07.2009 N 213-ФЗ, от 29.06.2015 N 177-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
(абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
2. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.
(в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
(абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
3. В случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с настоящей главой предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.
(п. 3 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
Перечень прямых расходов по налогу на прибыль
Прямые расходы по налогу на прибыль — перечень их имеет для предприятия очень большое значение с точки зрения оптимизации налоговой базы. Они могут определяться бухгалтером как исходя из норм, прописанных в положениях НПА, так и в силу критериев экономической выгоды для фирмы. Каким образом находить баланс между этими ориентирами, расскажем в нашей статье.
Перечень прямых расходов с точки зрения НК РФ и Минфина
В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ в целях исчисления налоговой базы налогоплательщик может учитывать расходы 2 типов: прямые и косвенные. К первым законодатель относит:
Прочие расходы, кроме внереализационных, НК РФ относит к косвенным.
Минфин России рекомендует налогоплательщикам включать в структуру прямых расходов издержки, формирующие себестоимость продукции, и отражать их установленным образом в бухгалтерском учете. Данную позицию ведомство изложило в Письме от 14.05.2012 № 03-03-06/1/247. В бухучете издержки, формирующие себестоимость, чаще всего отражаются на таких счетах, как 20, 23 и 25. При этом показатели по дебету счетов 23 и 25, как правило, ежемесячно переносятся на счет 20.
Вместе с тем законодатель устанавливает, что налогоплательщик может самостоятельно фиксировать в своей учетной политике перечень расходов, относящихся к прямым, в целях налогообложения (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Дело в том, что прямые расходы могут быть использованы для уменьшения налоговой базы только после того, как выпущенный фирмой товар либо услуга будут реализованы, в то время как косвенные можно задействовать в целях оптимизации налогообложения в том же месяце, когда они были совершены.
Важно! Перечень перечисленных выше типов издержек не является закрытым — они могут быть дополнены иными расходами. При этом расширение данного перечня в интересах скорее налоговиков, чем налогоплательщиков. Большинство фирм все же стремятся сводить к минимуму текущую платежную нагрузку и потому стараются отнести как можно больший объем расходов к косвенным.
Таким образом, ключевой вопрос в части определения перечня прямых издержек, который волнует многие предприятия следующий: каковы законные способы максимального сужения спектра соответствующих расходов? Рассмотрим, каким образом фирма может подойти к его разрешению.
Сокращаем перечень прямых расходов
Насколько свободной может быть организация в части определения перечня конкретных разновидностей прямых расходов?
Существует точка зрения, согласно которой налогоплательщик имеет полное право определять перечень прямых издержек так, как посчитает нужным. Например, ориентируясь на извлечение наибольшей коммерческой выгоды. Подобной позиции в ряде случаев придерживаются также официальные инстанции и суды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2011 № А56-55568/2010).
Важно! Отнесение издержек к прямым либо косвенным всегда должно быть обоснованно (письмо ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952) и не может к тому же противоречить положениям НК РФ (определение ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10).
Гораздо проще сужать перечень прямых расходов тем фирмам, которые выпускают относительно немного разновидностей продукции, и совсем просто, если речь идет всего об 1 типе товаров. В этом случае к косвенным можно относить практически любые непроизводственные издержки, например те, которые связаны с арендой или зарплатой персонала, не вовлеченного в процесс выпуска товаров.
Отметим, что политика сокращения перечня прямых издержек не всегда может рассматриваться как приносящая экономическую выгоду. Это может прослеживаться в 2 аспектах:
Соотношение прямых и косвенных расходов: позиция ФНС и судов
В связи с чем же подобные прецеденты, связанные с судебными исками к ФНС, могут возникать? Чаще всего с тем, что налоговики признают включение компанией тех или иных расходов в косвенные необоснованным.
В этом случае ФНС попросту доначисляет налог на прибыль, как если бы соответствующие издержки были прямыми, и обязует фирму его уплатить. Однако у налогоплательщика всегда есть шанс отстоять правомерность своих действий и неправоту ФНС в суде.
Пример 1
Известен судебный прецедент, в рамках которого ВАС РФ признал правомерной негативную оценку судами предыдущих инстанций подхода ФНС к классификации расходов одной из фирм, которая выпускает бумагу и картон (подробнее об этом прецеденте можно узнать, ознакомившись с определением ВАС РФ от 19.10.2011 № ВАС-13628/11).
Налоговики посчитали, что фирма не имела права включать в структуру косвенных расходов издержки, связанные с выпуском упаковки для производимых ею пачек бумаги. Данные расходы, как посчитала ФНС, должны были рассматриваться как прямые и не могли быть использованы в уменьшение налоговой базы в соответствующем периоде.
Однако арбитры первых инстанций не согласились с мнением ФНС, поскольку было установлено, что упаковка не является обязательным компонентом производственного цикла, в рамках которого фирма выпускает бумагу. Упаковка, как установили суды, — это скорее сопутствующий компонент поставки, который даже не учитывается при взвешивании товара перед размещением на складе.
Отметим, что в ряде случаев обособленность выпускаемого продукта от упаковки суд может признать и не столь очевидной, как в рассматриваемом выше случае.
Пример 2
Президиум ВАС РФ в постановлении от 02.11.2010 № 8617/10 установил, что затраты на покупку тары, этикеток, а также крышек завода по выпуску алкогольной продукции и продуктов питания должны рассматриваться как прямые расходы. Дело в том, что соответствующие компоненты, как посчитал суд, не могут рассматриваться как сопутствующие относительно технологии выпуска того или иного товара соответствующих категорий.
Итоги
Итак, на что при определении перечня прямых издержек предприятия следует обращать внимание в первую очередь:
Изучить иные аспекты соотнесения прямых и косвенных налогов на предприятии вы можете в статьях:
Прямые и косвенные расходы
У любой организации, производящей продукцию и/или реализующей ее, существуют затраты. Если предприниматель использует в определении прибыли и затрат метод начисления, то Налоговый Кодекс в ст. 318 и 320 требует разделять расходы по их отношению к прямым или косвенным.
Вносим ясность в этом материале.
Зачем распределяются затраты
Распределение трат организации по данному основанию имеет значение для внутренней учетной политики, поскольку прямо отражается на налогообложении. Они входят в налоговую базу при начислении налога на прибыль.
При начислении данного налога важны все расходы, и все они будут учтены рано или поздно. Но для бизнеса часто время имеет решающее значение, а для прямых и косвенных налогов время учета отличается.
ВАЖНЫЙ НЮАНС! Расходы при оказании услуг, даже если они отнесены к прямым, признаются в текущем периоде, а не распределяются, поскольку услуга потребляется в процессе ее оказания, ее результат не выражен материально (основание – п. 5 ст. 38, ст. 313, абз. 3 п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ, письмо Министерства финансов России от 15 июня 2011 г. № 03-03-06/1/348).
Что такое прямые и что такое косвенные расходы
Налоговый Кодекс не дает четкого регламента, какие затраты к какому типу относить. Право считать определенные виды затрат прямыми предоставлено самим организациям, только они должны его обосновать в своей внутренней документации, а руководитель – утвердить.
С косвенными расходами проще – все траты, которые не сочтены прямыми или внереализационными, считаются косвенными.
В производстве и торговле состав этих типов затрат существенно отличается.
Прямые и косвенные расходы при производстве товаров и услуг
Определяя, к какому типу отнести расходы на производство, руководитель должен брать во внимание, что к прямым, как правило, следует причислить те расходы, которые используются для выпуска товаров (услуг) и их продвижения, продажи. Важна и специфика деятельности, отраслевые особенности процесса производства. Примерное перечисление прямых расходов производственных фирм может выглядеть так.
К СВЕДЕНИЮ! Если организация привлекает для производства работ сторонних людей по субподрядам, то оплата этой деятельности также считается прямыми расходами, так как имеет непосредственную связь с производством, несмотря на то, что в примерном перечне в ст.318 НК ее нет.
Внереализационные расходы учитываются отдельно.
Все остальные типы расходов, напрямую не связанные с производством, считают как косвенные.
ВАЖНО! Иногда случаются «пограничные» ситуации распределения расходов, в таких случаях необходимо обоснование руководства. Однако, следует помнить, что к косвенным по закону нельзя отнести затраты, объективно имеющие отношение к производству, например, средства на закупку сырья, учитывающие себестоимость единицы выпускаемой продукции.
Прямые и косвенные затраты в торговле
Торговые отношения предусматривают зафиксированный перечень прямых расходов, утвержденный ст. 320 НК РФ. Здесь «самодеятельность» руководства неправомерна. Согласно законодательству, в торговой деятельности к прямым расходам следует относить такие.
Внереализационные расходы также подчинены отдельному учету.
Остальные затраты будут сочтены косвенными – они напрямую снижают прибыль данного отчетного налогового периода.
Что выгоднее для организации?
Любому руководителю с денежной точки зрения более практично отнести как можно большее число затрат к косвенным: ведь тогда снизится база по налогу на прибыль в конкретном периоде (п.2 ст.318 НК). Налоговые органы, естественно, поддерживают противоположную позицию.
В нормативной базе организации должен быть утвержден перечень прямых затрат, он не обязательно должен совпадать с рекомендательным, но непременно должно быть обоснование этого распределения. К косвенным расходам, в случае выбора, руководство имеет право причислить лишь те затраты, которые никак нельзя счесть прямыми.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! С точки зрения налоговиков, в спорных ситуациях следует признать расход прямым – этот перечень является открытым, – нежели необоснованно расширять количество косвенных затрат. Можно налог, обычно признаваемый косвенным, счесть прямым, но обратное недопустимо.
Расходы есть, доходов нет
Случается, что в одном или нескольких из отчетных периодов организация не смогла добиться прибыли или даже оказалась в убытке. Как в таких случаях производить учет расходов?
Ответ логичен: раз отсутствуют доходы, значит, прямых расходов на производство или реализацию в этот период не было. Это объясняется требованиями НК к прямым расходам:
Поскольку прибыли – финансовой выгоды – в данный период организацией не получено, признавать следует только косвенные расходы, они не имеют отношения к заработанной выручке.
Расход, даже не принесший прибыли в данный период, также может быть обоснован, например, направлен на будущие доходы. Таким образом, нет противоречий для признания расходов в бездоходный период косвенными (письма Минфина РФ от 25.08.2010 г. № 03-03-06/1/565, от 21.05.2010 г. № 03-03-06/1/341, от 08.12.2006 г. № 03-03-04/1/821).
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Если не удастся доказать экономическое обоснование (направленность на будущую прибыль) расхода в периоде, когда нет финансового дохода, то нельзя признавать его ни прямым, ни косвенным (письма УФНС России по г. Москва от 12.11.07 № 20-12/107022, от 26.12.06 № 20-12/115144).
Считаем прямые расходы
Чтобы прямая затрата повлияла на снижение налоговой базы в текущем периоде, она должна относиться к продукции, проданной в этом периоде или работе, в этот период совершенной. Затраты нельзя учесть как прямые расходы и списать, если:
Вычислим сумму, которую фирма-производитель вправе вычесть из налоговой базы. Для этого пригодна следующая формула:
ПРУНП = СПР — ПРНПр — ПРС — ПРОНР
Для торговых организаций формула расчета прямых расходов будет немного отличаться:
ПРСНП = (ПРДП + ОПП) — ПРОС
Распределяем прямые расходы производства
В целях исчисления налога на прибыль расходы в течение отчетного (налогового) периода на производство и реализацию продукции подразделяют на прямые и косвенные.
Примерный перечень прямых расходов приведен в статье 318 Налогового кодекса РФ. Однако их конкретный состав предприятие определяет самостоятельно в учетной политике.
Сумма косвенных расходов, произведенных в отчетном периоде, полностью учитывается при исчислении налога на прибыль в этом периоде. А прямые расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль по мере реализации продукции, работ и услуг, в стоимости которых они учтены (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ). То есть даже если продукция выпущена, но не реализована, то относящиеся к ней прямые расходы не учитывают при исчислении налога на прибыль в данном отчетном периоде.
В налоговом учете следует соблюдать следующую последовательность. Прямые затраты распределяют между:
1) незавершенным производством и готовой продукцией;
2) готовой и отгруженной продукцией;
3) отгруженной, но не реализованной и проданной продукцией.
В настоящее время налоговое законодательство предоставляет налогоплательщикам свободу выбора способов оценки незавершенного производства и выпущенной готовой продукции. Каждая организация для себя должна определить наиболее экономически обоснованный порядок, чтобы прямые расходы соответствовали размеру реализованной продукции.
Какие оценочные показатели можно применять? Помимо сырья для оценки незавершенного производства предприятия могут использовать иной вид ресурса, затраты на который составляют наибольшую часть прямых расходов. Например, у организаций с трудоемким производством (допустим, микроэлектронное) показателем будет рабочая сила, а у организаций с фондоемким производством (например, нефтегазовая промышленность) – основные средства.
Кроме того, в качестве оценочных показателей может выступать не только количество ресурса, но и стоимость затрат на него.
При единичном производстве оценку можно производить по фактическим затратам. А при серийном промышленном производстве – по соотношению нормативной стоимости незавершенного производства и плановой стоимости затрат текущего периода.
В настоящее время многие организации продолжают использовать порядок распределения прямых затрат пропорционально количественному выражению сырья и материалов.
При материалоемком процессе себестоимость продукции складывается в основном из материальных затрат, поэтому данный способ, конечно, наиболее целесообразен.
Исходя из данных первичных учетных документов, определяют количество сырья, которое было списано в течение месяца на производство различных видов продукции. Об этом сказано в пункте 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ.
Затем по итогам инвентаризации в цехах определяют количество оставшегося на последний день месяца сырья, уже подвергшегося обработке. После чего исчисляют коэффициент незавершенного производства (Кнзп):
Кнзп = Количество сырья в незавершенном производстве на конец отчетного периода : (Количество списанного сырья в отчетном периоде + Количество сырья в незавершенном производстве на начало отчетного периода).
При помощи данного коэффициента рассчитывают сумму прямых расходов, приходящихся на незавершенное производство:
Прямые расходы в незавершенном производстве на конец отчетного периода = (Прямые расходы в отчетном периоде + Прямые расходы в незавершенном производстве на начало отчетного периода) х Кнзп.
Далее бухгалтер действует так.
Исчисляет суммы прямых расходов, которые относятся к готовой продукции, произведенной в соответствующем отчетном периоде:
Прямые расходы на выпущенную продукцию = Прямые расходы в незавершенном производстве на начало отчетного периода + Прямые расходы в отчетном периоде – Прямые расходы в незавершенном производстве на конец отчетного периода.
Чаще всего для выпуска продукции требуется несколько видов сырья. В этом случае бухгалтер предприятия вправе выбрать основной компонент выпускаемого изделия и оценить незавершенное производство исходя из остатков этого вида сырья.
Сумму прямых расходов, которая приходится на изготовленную за месяц готовую продукцию, необходимо распределить между ее остатками на складе и отгруженной партией.
Количество товара на складе и отгруженных изделий бухгалтер предприятия определит на основании данных первичных учетных документов (п. 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ).
Имея эти данные, можно определить соответствующий коэффициент.
Итак, коэффициент отгруженной продукции (Коп) определяется так:
Коп = Количество отгруженной продукции в отчетном периоде : (Количество готовой продукции на начало отчетного периода + Количество выпущенной из производства готовой продукции).
Чтобы распределить прямые расходы между отгруженной продукцией и ее остатками на складе, используют такие формулы.
Для расчета расходов на отгруженную продукцию:
Прямые расходы на отгруженную в отчетном периоде готовую продукцию = (Прямые расходы на остаток продукции на начало отчетного периода + Прямые расходы на выпущенную продукцию в отчетном периоде) х Коп.
Для определения расходов, которые относятся к остаткам товара, числящегося на складе:
Прямые расходы на остаток продукции на конец отчетного периода = Прямые расходы на остаток продукции на начало отчетного периода + Прямые расходы на выпущенную в отчетном периоде продукцию – Прямые расходы на отгруженную в отчетном периоде готовую продукцию.
Таблица 1
Распределение прямых расходов между незавершенным производством и готовой продукцией
К прямым расходам в налоговом учете относятся
6.3.3. Прямые и косвенные расходы
Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные в соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ и требованиями статей 318, 320 НК РФ. При этом указанной группировке подлежат все расходы, связанные с производством и реализацией, не относящиеся к расходам на производство и реализацию, поименованным в предыдущих подразделах раздела 6.3 настоящих Методических рекомендаций.
Перечень прямых расходов, приведенный в статье 318 НК РФ, является закрытым, и только указанные расходы подлежат распределению в соответствии с нормами статьи 319 НК РФ. Все иные расходы являются косвенными и относятся к расходам текущего периода по мере их возникновения, исходя из условий сделок.
При формировании прямых расходов в соответствии со статьей 318 НК РФ следует иметь в виду следующее.
При определении расходов на оплату труда, относящихся к прямым расходам, следует учесть, что к подобным расходам, в частности, не относятся расходы на оплату труда персонала аппарата управления организацией, а также оплата труда персонала подразделения, занятого исключительно либо хранением товаров, либо заготовлением материально-производственных запасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т.п. Аналогичный подход следует применять при определении основных средств, амортизация по которым включается в состав прямых расходов. Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым, в частности, для управления организацией, и по нематериальным активам учитываются в составе косвенных расходов в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 318 НК РФ.
Следует учесть, что в состав прямых расходов не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации (независимо от их участия в производственном процессе), учитываемые для целей налогообложения в соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ.
В состав косвенных расходов включаются также расходы, осуществленные налогоплательщиком в течение предыдущих отчетных (налоговых) периодов и сформировавшие определенные группы расходов, часть которых, согласно требованиям главы 25 НК РФ, включается в состав расходов текущего периода (в частности, расходы, связанные с освоением природных ресурсов, расходы на осуществление НИОКР).
Согласно нормам пункта 1 статьи 257 НК РФ в случае, когда налогоплательщик использует изготовленную им продукцию в качестве объектов основных средств, первоначальная стоимость такого объекта определяется по той же стоимости, по которой формируется стоимость готовой продукции в соответствии со статьей 319 НК РФ. Согласно этой статье данная стоимость формируется исходя не из всех расходов, связанных с ее производством (изготовлением), а только на основе расходов, относящихся к прямым. При этом пунктом 4 статьи 254 НК РФ определено, что определение стоимости сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и т.п. объектов, созданных самим налогоплательщиком, осуществляется исходя из тех же принципов, то есть на основании расходов, относящихся в соответствии со статьей 318 НК РФ к прямым расходам. В аналогичном порядке определяется стоимость результатов работ или услуг структурных подразделений налогоплательщика, относящихся в состав материальных расходов в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ и являющихся косвенными расходами.
Учитывая вышеизложенное, если в процессе производства конечной продукции (работ, услуг) у организации на определенном промежуточном этапе общего технологического процесса получается товарная продукция (работы, услуги), реализуемая (либо которую можно реализовать) на сторону, то расчет незавершенного производства ведется в отношении каждого вида промежуточной товарной продукции.
При этом стоимость продукции, потребляемой на последующих стадиях производства, принимается в оценке по прямым затратам.
Следует иметь в виду, что прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включаются в стоимость этой изготавливаемой продукции, причем их распределение по фазам производства осуществляется пропорционально доле сырья по каждой фазе производства. Для этого организация обязана обеспечить данные о количестве исходного сырья в единице производимой продукции на каждой фазе (этапе) производства. В случае, если организация занимается различными видами деятельности или выпускает различные виды продукции, то механизм распределения применяется в рамках производства каждого изделия. Таким образом, прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включаются в стоимость этой изготавливаемой продукции. В случае, если производство каждого вида товарной продукции в рамках одного технологического процесса изготовления конечной продукции относится к различным сферам деятельности, к которой применяются различные способы оценки незавершенного производства, то налогоплательщик вправе использовать единый способ распределения прямых затрат, предложенный статьей 319 НК РФ, по собственному выбору.
Принципы оценки остатков готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции не зависят от отраслевой специфики налогоплательщика.
Учитывая изложенное, налогоплательщик обязан обеспечить формирование стоимости товарной продукции, изготавливаемой каждым цехом. При этом подобная стоимость формируется на основании только прямых расходов, относящихся к производству продукции этим цехом. При этом если цех изготавливает полуфабрикаты, то их стоимость в свою очередь является прямыми расходами и включается в стоимость готовой продукции, изготавливаемой с применением указанных полуфабрикатов. В случае, когда вспомогательное производство выполняет работы (оказывает услуги) для основного производства, то их стоимость формируется также на основании прямых расходов, относящихся к деятельности этого цеха, но сама стоимость этих работ, услуг является косвенными расходами и в стоимость изготавливаемой продукции, работ, услуг основного производства не включается, а учитывается в составе косвенных расходов текущего периода.
В случае, когда невозможно определить отнесение возникших у налогоплательщика прямых расходов к конкретному производственному процессу, направленному на изготовление данного вида продукции, выполнение работы, оказание услуги, налогоплательщик в своей учетной политике определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
При применении механизма распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, предусмотренного статьей 319 НК РФ, следует учитывать, что суммы остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженной продукции, определенные на конец месяца, учитываются при распределении прямых расходов в следующем месяце.
Пример (для организаций, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья).
1. Количество исходного сырья в остатках НЗП в натуральном выражении (по данным инвентаризации):
Расчет стоимости остатка НЗП на конец месяца.
Д* = 20 : (24 + 100) = 0,1613
НЗП к.м. = (1934000 + 9514000) x 0,1613 = 1846562
Пример (для организаций, производство которых связано с выполнением работ, оказанием услуг).
2. Прямые затраты за отчетный месяц 80000 рублей (из регистра налогового учета).
3. Договорная стоимость трех не завершенных на конец месяца договоров на оказание услуг 18000 рублей (журнал регистрации договоров).
4. Договорная стоимость всех выполняемых в отчетном месяце договоров 90000 рублей (13 договоров) (всех заключенных 130000 рублей (16 договоров)) (журнал регистрации договоров).
В скобке дана стоимость всех заключенных договоров для того, чтобы было понятно, что принимаются в расчет не все заключенные договоры, а только те договоры, по которым осуществляются работы в отчетном периоде.
Расчет стоимости остатка незавершенного производства на конец месяца.
Д = 18000 : 90000 = 0,2
НЗП к.м. = (12000 + 80000) x 0,2 = 18400
При определении объема выполняемых заказов налогоплательщик может выбрать один из следующих показателей: стоимость заказов (при этом указанная стоимость может определяться как цена этих заказов по договорной стоимости, сметной стоимости без учета нормы прибыли или как их стоимость, формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу) либо натуральные показатели, если работы, услуги могут быть измерены в подобных показателях и эти показатели по различным заказам являются сопоставимы.
Данный выбор должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения по каждой категории заказов.
Пример (для прочих налогоплательщиков)
Расчет стоимости остатка НЗП (по прямым расходам) на конец месяца.
Д = 700000 : 1200000 = 0,5833
НЗП к.м. = 32000 x 0,5833 = 18666 руб.
Следует учесть, что если налогоплательщик определяет нормативную (плановую, сметную) стоимость НЗП, готовой продукции на складе только в разрезе элементов, относящихся к прямым расходам, то сформированная таким образом фактическая стоимость учитывается как стоимость НЗП, готовой продукции, исчисленная в соответствии с порядком, изложенным в статье 319 НК РФ.
За апрель организация осуществила следующие расходы, тыс. руб.:
Объем услуг, оказанных в течение месяца транспортным цехом, в натуральном выражении составляет 3 200 км, из них:
Технологический процесс налогоплательщика заключается в следующем:
В цехе N 1 путем переработки сырья изготавливаются полуфабрикаты, из которых в цехе N 2 изготавливается готовая продукция А. Согласно технологическому процессу из 1 кг исходного сырья изготавливается единица полуфабриката, из которой делается единица готовой продукции А.
Цех N 3 осуществляет изготовление продукции Б путем сборки комплектующих.
1) Расчет по цеху N 1.
Стоимость прямых расходов в остатках НЗП по цеху N 1 на конец месяца составит:
+ 1000) = 866,2 x 200 / 1100 = 157,5 тыс. руб.
2) Расчет по цеху N 2.
В апреле изготовлено 1000 единиц готовой продукции А.
Стоимость прямых расходов в остатках НЗП по цеху N 2 на конец месяца составит:
+ 900) = 1247,7 x 50 / 1050 = 59,4 тыс. руб.
3) Расчет по цеху N 3.
Нормативная стоимость НЗП на начало месяца составляет 50 тыс. руб.
Нормативная стоимость расходов, осуществленных в апреле, составила 300 тыс. руб.
Стоимость прямых расходов в остатках НЗП на конец месяца определяется следующим образом:
(47 + 120 + 100 + 35,6 + 20) x 30 / (50 + 300) =
4) Расчет по транспортному цеху.
Сумма прямых расходов по транспортному цеху за апрель составила: (100 + 35,6 + 24,4) = 160 тыс. руб.
Из них сумма прямых расходов, относящихся к услугам производственного характера структурного подразделения, используемого в рамках производства продукции (согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ), в апреле месяце составила 100 тыс. руб. (160 x 2000 / 3200). Эти расходы в соответствии с классификацией главы 25 НК РФ признаются косвенными расходами.
В связи с тем, что услуги транспортным цехом на сторону оказаны, в составе расходов, учитываются также расходы, связанные с реализацией услуг на сторону, в сумме 50 тыс. руб. (160 x 1000 / 3200).
Не будут учтены для целей налогообложения расходы в сумме 10 тыс. (160 x 200 / 3200), как расходы, связанные с безвозмездной передачей услуг (согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ).
5) Движение продукции по складу.
На начало месяца на складе было:
300 ед. готовой продукции А по стоимости 700 тыс. руб.
25 ед. готовой продукции Б по стоимости 45 тыс. руб.
Реализовано в апреле 900 ед. готовой продукции А и 170 ед. готовой продукции Б.
Стоимость остатков готовой продукции на складе на конец месяца определяется следующим образом.
Итак, по работам за апрель итоговые результаты составили:
Прямые расходы за месяц по данным налогового учета составили:
(200 + 250 + 100 + 100 + 71,2 + 89 + 35,6 + 35,6 + 400 + 120 +
+ 150 + 100 + 20 + 24,4) = 1695,8 тыс. руб.
Косвенные расходы за месяц по данным налогового учета составили (без учета стоимости работ (услуг) структурных подразделений самого налогоплательщика):
(300 + 106,8 + 100 + 100 + 30 + 70 + 20 + 30) =
К прямым расходам текущего месяца относятся также стоимость НЗП и готовой продукции на складе на начало месяца:
(45 + 100 + 47 + 700 + 45) = 937 тыс. руб.
Варианты учета стоимости изготавливаемой продукции (работ, услуг) определяются налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике и применяются в течение ряда лет (налоговых периодов).
При распределении прямых расходов налогоплательщиками, осуществляющими оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, следует иметь в виду следующее.
Распределение прямых расходов в виде транспортных расходов, связанных с приобретением, осуществляется в порядке, изложенном в последних четырех абзацах статьи 320 НК РФ. Прямые расходы в виде покупной стоимости товаров распределяются в соответствии с порядком, изложенным в подпункте 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.