как считать календарный месяц в договоре аренды
Определяем последний день исполнения обязательства
В срок не позднее 30.09.2020
В этом случае последним днем исполнения обязательства будет указанная дата — 30.09.2020.
В срок до 30.09.2020
Если исходить из буквального толкования, то последним днем исполнения обязательства является 29.09.2020. При этом на практике последним днем считают как 29.09.2020, так и 30.09.2020.
Во избежание споров рекомендуем должнику рассчитывать на более короткий срок — 29.09.2020. Кредитору же рекомендуем предоставить этот спорный день должнику для исполнения и соответственно последним днем считать 30.09.2020.
В срок по 30.09.2020
В этом случае последним днем исполнения обязательства будет указанная дата — 30.09.2020.
В течение 5 календарных дней с момента поставки и подобные формулировки
Важно!
Если в договоре прописаны просто «дни» без уточнения, рабочие они или календарные, то срок считают в календарных днях.
Чтобы определить последний день исполнения обязательства, нужно к дате установленного события (поставка, подписание акта, оплата) прибавить указанное количество дней.
Пример
В договоре установлен срок оплаты «в течение 5 календарных дней с даты поставки». Поставка произведена 10.09.2020.
10 + 5 = 15
Значит последний день оплаты – 15.09.2020.
В течение 5 рабочих дней с момента поставки и подобные формулировки
Для определения последнего дня исполнения обязательства в расчет берем только рабочие дни. То есть при расчете нужно исключить субботу, воскресенье и нерабочие праздничные дни. Начинаем считать с ближайшего рабочего дня, следующего за днем наступления события (поставки товара; подписания акта; оплаты).
Пример
В договоре установлен срок оплаты «в течение 10 рабочих дней с момента подписания акта оказанных услуг». Акт оказанных услуг подписан 11.09.2020. Начинаем считать срок с 14.09.2020, т.к. 12.09 и 13.09 – выходные дни. Исключаем из срока также выходные дни 19.09 и 20.09. Таким образом, десятый рабочий день – 25.09.2020. Это и есть последний день, когда нужно исполнить обязательство.
В течение 2 месяцев (лет) с момента поставки и подобные формулировки
В этом случае нужно к дате установленного события (поставка, подписание акта, оплата) прибавить указанное количество месяцев, лет. Последний день исполнения обязательства наступит в то же число соответствующего месяца, что и событие, являющееся точкой отсчета.
Пример
В договоре установлен срок поставки «в течение 3 месяцев с момента оплаты товара». Оплата произведена 15.09.2020. Прибавляем к этой дате три месяца, получаем – 15.12.2020. Это и есть последний день для поставки товара.
Если последний день срока попадает на такой месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.
Пример
В договоре установлен срок поставки «в течение 1 месяца с момента оплаты товара». Оплата произведена 31.08.2020. Последним днем для поставки должно быть 31-е число следующего месяца. Но в сентябре нет 31-го числа, соответственно, последний день срока – 30.09.2020.
В течение 2 недель с момента поставки и подобные формулировки
В этом случае нужно к дате установленного события (поставка, подписание акта, оплата) прибавить указанное количество недель. Последний день исполнения обязательства наступит в тот же день недели, что и событие, являющееся точкой отсчета.
Пример
В договоре установлен срок оплаты «в течение 2 недель с момента поставки товара». Поставка произведена 15.09.2020 (вторник). Прибавляем к этому дню две недели, получаем – 29.09.2020 (тоже вторник). Это и есть последний день для оплаты.
Если последний день срока приходится на нерабочий день
В этом случае последним днем срока считается ближайший рабочий день, который следует за этим нерабочим днем. Под нерабочими днями обычно понимают субботу, воскресенье и нерабочие праздничные дни.
Пример
В договоре установлен срок оплаты «в течение 5 календарных дней с даты поставки». Поставка произведена 14.09.2020.
14 + 5 = 19. Но 19.09.2020 – это суббота, нерабочий день. Значит последним днем исполнения обязательства будет 21.09.2020 – ближайший рабочий день.
Как определяется первый день срока
Срок исполнения обязательства начинается на следующий день после наступления установленной даты или события (поставки товара, подписания акта, оплаты). Первым днем срока может быть как рабочий, так и нерабочий день.
Пример
В договоре установлен срок оплаты «в течение 5 календарных дней с даты поставки». Поставка произведена 18.09.2020. Первый день, с которого начинает течь срок для оплаты – это 19.09.2020 (суббота).
Нормативно-правовые акты
Читайте этот материал в ilex >>*
*по ссылке Вы попадете в платный контент сервиса ilex
Аналитика Публикации
Расчет последнего дня срока. Как не совершить ошибку
Время является существенным фактором, значительно влияющим на правоотношения. Сроками обусловлено возникновение, изменение, прекращение правоотношений. При относительной простоте их исчисления на практике встречается много нюансов, незнание которых может привести к негативным последствиям. Проанализируем наиболее часто встречающиеся проблемы исчисления сроков в гражданских правоотношениях.
Общие правила исчисления сроков
Глава 11 ГК дает базовые правила расчета сроков. Срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, неделями, днями или часами. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить (ст. 190 ГК).
Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которым определено его начало (ст. 191 ГК РФ). При этом такая формула распространяется только на срок, указывающий на период времени.
В соответствии со статьей 192 ГК РФ срок может исчисляться годами, месяцами, днями, также он может быть установлен в полмесяца либо кратен кварталам.
При этом год истекает в соответствующий месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК), месяц – в советующий день месяца. Если в месяце отсутствует соответствующий день (например, 30 февраля), то срок истекает в последний день месяца. Исчисление сроков в кварталах происходит по правилам, применимым к месяцам. Если стороны согласовали срок в неделях, то срок в таком случае истекает в соответствующий день последней недели срока.
Статья 194 ГК РФ содержит положения относительно расчета сроков при совершении действий в последний день: его нужно совершить до двадцати четырех часов такого дня. Если нужно совершить какое-либо действие в организации, то его нужно совершить не позднее часа, когда в этой организации по установленным правилам прекращается совершение данных действий. Если речь идет о передаче писем или иных документов, то их нужно сдать в отделение почтовой связи для пересылки соответствующей организации не позднее двадцати четырех часов последнего дня срока. В таком случае срок будет считаться соблюденным.
Если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания будет считаться ближайший следующий за ним рабочий день (ст. 193 ГК). Следует особо подчеркнуть, что данное правило применимо исключительно к окончанию срока. Если срок начинает течь в выходной день, то он учитывается в подсчете как обычный календарный день[1].
Однако из этого правила окончания срока в нерабочий день есть исключение. Перевозчик обязан доставить груз, пассажира или багаж в пункт назначения в сроки, определенные в порядке, предусмотренном транспортными уставами и кодексами, а при отсутствии таких сроков – в разумный срок (ст. 792 ГК). Суды указывают на то, что перевозка является непрерывным транспортным процессом, регулируемым специальными нормами, поэтому при просрочке в доставке груза ст. 193 ГК РФ не применяется[2].
Участники гражданских правоотношений могут использовать и сроки, которых нет в законе. Например, минуты или часы. Рассчитывать их нужно по аналогии со ст. 192 ГК РФ. Так как минуты либо декады вполне отвечают принципам достижения правовой определенности, то применение их по аналогии с установленными ГК РФ единицами исчисления не противоречит закону. Как известно, достаточно распространенным является применение минут при исчислении сроков в страховании, в договорах проката либо при предоставлении эфирного времени для рекламы.
Процессуальные сроки
Процессуальный закон предусматривает практически идентичные правила исчисления сроков с правилами, закрепленными в ГК. Однако в арбитражном процессе есть одна существенная оговорка – в сроки, исчисляемые днями, не включаются нерабочие дни (ч. 3 ст. 113 АПК РФ).
На практике эту особенность иногда не учитывают даже суды. Суд первой инстанции вынес решение 5 мая 2017 года. 30 мая 2017 года заявитель направил апелляционную жалобу. Однако суд вернул жалобу со ссылкой на пропуск 15-дневного срока на обжалование. По мнению апелляционного суда срок истек 26 мая 2017 года. Кассационная инстанция поправила нижестоящий суд и напомнила, что нерабочие дни не учитываются. В этой ситуации первый день срока на обжалование – 10 мая, последний – 30 мая. Заявитель не пропустил срок на подачу апелляционной жалобы[3].
В гражданском процессе сроки исчисляются календарными днями, а в арбитражном – рабочими.
В договорах лучше предусмотреть порядок определения начала и окончания сроков
В договорах стороны часто используют такие единицы времени, как «рабочий день» и «банковский день». Эти термины могут вызвать проблемы, если в соглашении не установлено значение, позволяющее достоверно установить волю сторон.
Календарный день. По общему правилу при исчислении сроков днями по ГК применяются календарные дни. Календарный день – период времени продолжительностью двадцать четыре часа. Календарный день имеет порядковый номер в календарном месяце (Федеральный закон от 03.06.2011 № 107-ФЗ «Об исчислении времени»).
Таким образом, при исчислении сроков календарными днями необходимо руководствоваться количеством всех дней в предусмотренный период времени, в том числе учитывая особенности февраля. В большинстве случаев сложности при использовании такого подхода не возникают.
Рабочий день. Если стороны не согласовали иного толкования понятия рабочего дня, то, по общему правилу, рабочий день исчисляется по нормам трудового законодательства (ст. 111, 112 Трудового кодекса Российской Федерации). Суды, как правило, принимают за нерабочие дни субботу и воскресенье[4], а также праздничные выходные дни, если иное не применимо, например, в случае установления шестидневной рабочей недели[5]. При установлении сроков в рабочих днях важно помнить, что Правительство может перенести выходные дни. Поэтому в некоторых случаях будний день, на который не выпал нерабочий праздничный день, может быть на основании постановления Правительства РФ установлен нерабочим. Это может повлиять на окончательный расчет сроков.
Банковский день. Понятия «банковского дня» в российском законодательстве нет. Существует определение «операционного дня», утвержденное Банком России в пункте 1.3 Положения о Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения. По смыслу указанного положения «операционный день» – это период времени, в течение которого совершаются банковские операции.
Если в договоре стороны привязали сроки к банковским дням, но не уточнили это понятие, суды в большинстве случаев исчисляют такие сроки календарными днями[6]. Хотя существует и иная практика, которая приравнивает банковские дни к рабочим[7].
По требованию потерпевшей стороны срок можно признать наступившим
Стороны часто привязывают начало течения сроков к наступлению какого-либо события. Такое событие должно наступить неизбежно (аб. 2 п. 1 ст. 190 ГК). На практике возникали споры относительного того, что считать событием, которое должно неизбежно наступить. Возможно ли считать началом срока сдачу работ либо поставку товара? Как разъяснял Президиум ВАС РФ в информационном письме от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой», срок может определяться только указанием на такое событие, которое должно неизбежно наступить, то есть не зависит от воли и действий сторон. Хотя ВАС РФ впоследствии допустил отступление от данной позиции, например, если начальный момент периода выполнения подрядчиком работ определен указанием на действия заказчика или иных лиц, то предполагается, что такие действия будут совершены в срок, предусмотренный договором, а при его отсутствии – в разумный срок. В таком случае сроки выполнения работ считаются согласованными (пункт 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.02.2014 № 165 «Обзор судебной практики по спорам, связанным с признанием договоров незаключенными»).
Однако в связи с внесением изменений в статью 314 ГК РФ и появлением статьи 327.1 ГК РФ разъяснения ВАС РФ утратили свою актуальность. Как следует из смысла указанных статей, исчисление сроков может производиться, если возможно определить момент исполнения обязательства либо временной период, при этом исполнение обязанностей, осуществление, изменение и прекращение прав по обязательству могут быть обусловлены событием, в том числе зависящим от воли сторон. Например, если договором подряда предусмотрена обязанность заказчика произвести оплату аванса в течение 10 дней после начала работ, определенных в заявке заказчика (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.05.2017 по делу № А42-1728/2016). В данном случае судом установлено, что возможно установить сроки, которые согласовали стороны договора, даже с учетом того, что начало течения срока зависело от воли заказчика.
Сдерживающим фактором злоупотреблений сторон (чем и было обусловлено применение положения о событии, не зависящем от воли сторон) выступает возможность применения по требованию потерпевшей стороны положений ГК РФ о признании обстоятельства соответственно наступившим или ненаступившим. На это указал Пленум Верховного суда РФ в своем постановлении от 22.11.2016 № 54 «О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации об обязательствах и их исполнении», что также было подкреплено Обзором судебной практики ВС РФ № 2 (2017).
Таким образом, в настоящее время возможно согласование сторонами сделки в качестве начала течения срока событий, которые зависят от воли сторон либо от иных условий, наступление которых неочевидно. Однако стороны должны понимать риски, связанные с таким условием, так как в случае недобросовестного поведения контрагента факт наступления либо ненаступления события придется устанавливать в судебном порядке.
Исчисление сроков действия доверенности
На практике встречается неоднозначное толкование норм относительно начала и окончания срока действия доверенности.
В соответствии с пунктом 1 статьи 185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу или другим лицам для представительства перед третьими лицами.
Как неоднократно указывал ВС РФ[8], доверенность представляет собой одностороннюю сделку, из которой возникает право поверенного выступать от имени доверителя. Следовательно, на расчет срока действия доверенностей в полной мере распространяются нормы Главы 11 ГК РФ, поскольку это не противоречит закону, одностороннему характеру и существу сделки (статьи 156 ГК РФ).
В пункте 1 статьи 425 ГК РФ установлено, что договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. Соответственно, так как к доверенности не применяются иные правила, то датой начала действия (вступления в силу) является момент ее заключения (выдачи). То есть она начинает действовать с момента ее выдачи (непосредственно после подписания). Суды применяют именно такой подход[9].
Существует также точка зрения, что доверенность начинает действовать на следующий день после даты ее выдачи. Особенно, в случае, если она выдана на определенный период времени, то применяются нормы статьи 191 ГК РФ. Такой подход представляется неверным, так как он противоречит логике самого института представительства. Лицо, приняв решение наделить полномочиями своего представителя в определенный момент, выражает свою волю путем подписания соответствующей доверенности. То есть ставя подпись под документом, доверитель тем самым уже передает полномочия поверенному, при этом не требуется какого-то особого порядка для «вступления в силу» такого внешнего выражения воли. Именно поэтому отсчет срока начала действия доверенности на следующий день является порочной практикой, нарушающей права доверителя. Более того, в данном случае можно руководствоваться и аналогией пункта 1 статьи 186 ГК РФ, в котором указано, что в случае, если доверенность не содержит срок действия, то она сохраняет свою силу в течение года со дня ее совершения.
Не смотря на указанную логику, стоит учитывать данный вопрос о начале течения срока в качестве риска. Так как доверенности выдаются не только для участия в судебном заседании, ссылки на судебную практику могут и не найти отклика у контрагента, либо у должностного лица. Именно поэтому при выдаче доверенности стоит подходить разумно к ее оформлению, указывая конкретные сроки ее действия, чтобы избежать любых возможных негативных последствий.
На практике возникают вопросы и относительно прекращения срока действия доверенности. Она прекращает свое действие (перестают действовать права) на следующий день после даты, указанной в самой доверенности, либо срока, на который она выдана, при этом действуют правила расчета окончания сроков, рассмотренные выше, в том числе и нормы статьи 193 ГК РФ о переносе окончания срока на ближайший рабочий день в случае окончания доверенности в нерабочий день.
Следует отметить, что некоторые суды не всегда придерживаются логики статьи 193 ГК РФ. Так, в постановлении ФАС МО от 18.07.2005 № КГ-А40/5455-05, апелляционном определении Саратовского областного суда от 05.05.2015 по делу № 33-2507 судами использована противоположная логика: доверенность, срок действия которой заканчивается в выходной день, перестает действовать в указанный день. Необходимо оговориться, что суды при этом никак не мотивировали данные выводы, поэтому проанализировать логику судов, допустивших такое толкование истечения сроков доверенности, невозможно. Представляется, что данная позиция все-таки ошибочна, так как противоречит нормам ГК РФ и позиции ВС РФ, учитывая единичность таких судебных актов, и не может выступать в качестве релевантной судебной практики.
Несмотря на то, что законодательство РФ и Верховный суд[10] содержат исчерпывающий ответ относительно истечения сроков исковой давности, приостановлении их течения и восстановления пропущенного срока, на практике встречаются случаи, когда иск подается в последние дни до истечения срока исковой давности лицом, неуполномоченным, либо с истекшей доверенностью на подписание для целей прерывания течения срока либо его последующего восстановления. Представляется, что такие действия не являются эффективными.
В соответствии с пунктом 1 статьи 204 ГК РФ срок исковой давности не течет со дня обращения в суд в установленном порядке за защитой нарушенного права на протяжении всего времени, пока осуществляется судебная защита нарушенного права.
Под установленным порядком в настоящей норме понимается соблюдение всех требований процессуального законодательства при подаче соответствующего заявления. Иными словами, исковое заявление должно содержательно соответствовать установленным критериям, к нему должны быть приложены соответствующие документы, соблюдены иные необходимые требования (например, о соблюдении досудебного порядка урегулирования спора).
В противном случае, такое заявление подлежит оставлению без движения до устранения нарушения (статья 128 АПК РФ, 136 ГПК РФ). Если нарушения будут устранены, то заявление считается поданным в день его первоначального поступления в суд и принимается к производству, соответственно, будет применяться и пункт 1 статьи 204 ГК РФ. Если же нарушение так и не будет устранено, то заявление подлежит возврату, а сроки исковой давности будут течь не прерываясь[11]. Также следует учитывать, что формулировка статьи 205 ГК РФ, а также Верховный суд указывают на то, что воспользоваться правом на восстановление пропущенного срока может исключительно физическое лицо, и то в исключительных случаях, связанных с его личностью. К таким обстоятельствам истечение срока доверенности, например, по недосмотру, не будет являться основанием для восстановления срока.
Вышеизложенные особенности являются лишь частью возникающих на практике проблем расчета сроков. На первый взгляд простой вопрос исчисления сроков при недостаточной его проработке, допустим на стадии согласования условий договора либо при рассмотрении споров в суде, может привести к негативным последствиям. В связи с чем юристам следует уделять больше внимания данному аспекту в своей практике, особенно в условиях продолжающейся реформы гражданского законодательства и выработки Верховным судом новых подходов при разрешении споров.
[1] Постановление ФАС Уральского округа от 25.01.2010 по делу № А50-3486/2009.
[2] Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2016 по делу № А40-182672/2014; определение ВС РФ от 05.06.2015 по делу № А56-34833/2013.
[3] Постановление АС Московского округа от 12.09.2017 по делу № А40-45436/2017.
[4] Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2010 по делу № А60-23317/2009, постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2013 по делу № А46-30150/2012).
[5] Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2016 по делу № А70-2071/2016.
[6] Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.12.2014 по делу № А32-12041/2014, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.09.2009 по делу № А45-1535/2009, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2015 по делу № А32-12617/2015.
[7] Постановления ФАС Уральского округа от 26.08.2013 по делу № А60-46805/2012, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2016 по делу № А71-10257/2015, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2011 по делу № А60-46145/2010.
[8] См., например, Обзор судебной практики Верховного суда Российской Федерации № 3 (2015), Определение Верховного суда РФ от 28.06.2011 № 18-В11-26.
[9] Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2016 по делу № А56-23288/2016, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2011 А76-19276/2010.
[10] Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.2015 № 43 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности».
[11] П. 17 постановление Пленума ВС РФ от 29.09.2015 № 43, постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2015 по делу № А72-9082/2015, Апелляционное определение Красноярского краевого суда от 31.08.2016 по делу N 33-11655/2016.
Практические вопросы определения срока аренды по МСФО (IFRS) 16 «Аренда»
Автор: Ширикова Ксения Сергеевна, к.э.н., менеджер департамента международной отчетности ООО «ФБК»
Определение срока аренды влияет на стоимость активов и обязательств, подлежащих признанию в отчете о финансовом положении в соответствии с МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Однако надежная оценка сопряжена с определенными сложностями и в некоторых случаях требует профессионального суждения, особенно когда срок аренды по договору составляет менее года или когда срок аренды не определен.
Не подлежащий досрочному прекращению период аренды
В соответствии с п. 18 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» [далее — МСФО (IFRS) 16] организация должна определять срок аренды «как не подлежащий досрочному прекращению период аренды вместе с:
периодами, в отношении которых предусмотрен опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион; и
периодами, в отношении которых предусмотрен опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион».
Следовательно, для определения срока аренды необходимо учитывать три составляющие:
не подлежащий досрочному прекращению период аренды;
периоды, в отношении которых предусмотрен опцион на продление аренды;
периоды, в отношении которых предусмотрен опцион на прекращение аренды.
Пункт B34 МСФО (IFRS) 16 предлагает следующее руководство для определения периода, который не подлежит досрочному прекращению: «Оценивая срок аренды и анализируя продолжительность не подлежащего досрочному прекращению периода аренды, организация должна применять определение договора и определять период, в течение которого договор обеспечен защитой. Аренда больше не обеспечена защитой, если как у арендатора, так и у арендодателя имеется право расторгнуть аренду без разрешения другой стороны с выплатой не более чем незначительного штрафа».
Если у каждой из сторон есть право расторгнуть договор, и при этом за расторжение договора организация выплачивает незначительный штраф, то аренда больше не обеспечена защитой.
Дополнительно п. B35 стандарта содержит критерии определения периода аренды, когда право на досрочное прекращение есть только у одной из сторон договора:
если право на прекращение аренды имеется лишь у арендатора, оно считается имеющимся у арендатора опционом на прекращение аренды, который учитывается при определении срока аренды;
если право на прекращение аренды имеется лишь у арендодателя, не подлежащий досрочному прекращению период аренды включает период, охватываемый опционом на прекращение аренды.
Для иллюстрации порядка определения не подлежащего досрочному прекращению периода аренды рассмотрим простой пример.
Организация заключила договор аренды нежилых помещений (складов) сроком на 5 лет. Договором предусмотрено, что арендодатель вправе отказаться от его исполнения при условии направления арендатору соответствующего письменного уведомления не менее чем за 6 месяцев до даты расторжения. Аналогичного положения в отношении арендатора не предусмотрено.
Арендатор намерен арендовать помещения на протяжении 5 лет.
В данном случае для определения не подлежащего досрочному прекращению периода аренды следует принять во внимание следующее:
аренда считается находящейся под защитой на протяжении 5 лет, так как право на прекращение договора аренды есть только у арендодателя [п. B34 МСФО (IFRS) 16];
право арендодателя на прекращение аренды является опционом на прекращение аренды. Период, покрываемый опционом, включается в не подлежащий досрочному прекращению период аренды [п. B35 МСФО (IFRS) 16].
Таким образом, не подлежащий досрочному прекращению период аренды составляет 5 лет.
Организация заключила договор аренды нежилых помещений (складов) на 5 лет. Договором предусмотрено, что каждая из сторон может его расторгнуть без разрешения другой стороны на следующих условиях:
арендодатель вправе отказаться от исполнения договора при условии направления арендатору соответствующего письменного уведомления не менее чем за 6 месяцев до даты расторжения договора;
арендатор вправе отказаться от исполнения договора при условии направления арендодателю соответствующего письменного уведомления не менее чем за 3 месяца до даты расторжения договора. Арендатор должен осуществить платеж в сумме ежемесячной арендной платы, что считается штрафом за досрочное расторжение договора.
Арендатор намерен арендовать помещения на протяжении 5 лет.
Дополнительно подчеркнем, что ни одна из сторон не предполагает понести никакие иные дополнительные затраты, как предусмотренные, так и не предусмотренные договором, в связи с расторжением договора аренды, помимо указанного выше штрафа.
В данном случае по истечении 6 месяцев аренда не будет считаться находящейся под защитой, так как у арендатора и у арендодателя имеется право расторгнуть аренду без разрешения другой стороны с выплатой не более чем незначительного штрафа [п. B34 МСФО (IFRS) 16].
Таким образом, не подлежащий досрочному прекращению период аренды на дату заключения договора составляет 6 месяцев.
Обращаем внимание, что оставшийся срок аренды по мере течения времени будет составлять 6 месяцев, то есть не будет уменьшаться, при условии, что обе стороны не приняли решение об использовании опциона на прекращение аренды. Данное утверждение будет верным вплоть до окончания 54-го месяца. Далее оставшийся срок аренды начнет уменьшаться.
Условия примера такие же, как в примере 2.
Дополнительная информация: имеются значительные ограничивающие факторы, препятствующие исполнению арендатором опциона на прекращение аренды:
затраты, связанные с досрочным прекращением договора аренды, являются значительными (затраты на перемещение запасов, находящихся на складах; затраты, связанные с поиском аналогичных помещений, являющихся специфичными для бизнеса организации);
арендуемый актив является специализированным активом;
месторасположение арендуемого актива является уникальным.
Возникает вопрос, следует ли учитывать факторы, препятствующие исполнению опциона на прекращение аренды, при оценке того, являются ли выплаты не более чем незначительным штрафом в терминологии, применяемой в п. B34 МСФО (IFRS) 16? Отметим, что стандарт не содержит определение данного термина, а также не отмечает, какие затраты следует включать в расчет штрафа и как определять его значительность для организации. Ответ на данный вопрос требует применения суждения.
Считаем возможным включать в понятие «выплата не более чем незначительного штрафа» не только штрафы, предусмотренные договором, но и другие затраты, возникающие у любой из сторон в связи с досрочным прекращением договора аренды. Соответственно, при расчете штрафов следует учитывать, например, затраты на перемещение или поиск новых объектов аренды, затраты, связанные со значительными неотделимыми улучшениями арендованного имущества, которые приведут к возникновению у арендатора экономических потерь в случае, если договор будет расторгнут раньше.
В руководстве по применению стандарта по аренде US GAAP содержится более расширенная интерпретация понятия штрафа (ASC 842 «Аренда»). Так, штрафом является любое требование, которое предъявлено или может быть предъявлено арендатору в соответствии с договором аренды или в связи с условиями, находящимися за пределами договора аренды.
Так как официальный перевод ASC 842 «Аренда» на русский язык отсутствует, для удобства приводим оригинальный текст стандарта, а также его авторский перевод.
“Penalty — any requirement that is imposed or can be imposed on the lessee by the lease agreement or by factors outside the lease agreement to do any of the following:
Incur or assume a liability
Surrender or transfer an asset or rights to an asset or otherwise forego an economic benefit, or suffer an economic detriment. Factors to consider in determining whether an economic detriment may be incurred include, but are not limited to, all of the following:
The uniqueness of purpose or location of the underlying asset
The availability of a comparable replacement asset
The relative importance or significance of the underlying asset to the continuation of the lessee’s line of business or service to its customers
The existence of leasehold improvements or other assets whose value would be impaired by the lessee vacating or discontinuing use of the underlying asset
Adverse tax consequences
The ability or willingness of the lessee to bear the cost associated with relocation or replacement of the underlying asset at market rental rates or to tolerate other parties using the underlying asset”.
Штраф — любое требование, которое предъявлено или может быть предъявлено арендатору в соответствии с договором аренды или в связи с условиями, находящимися за пределами договора аренды, о выполнении одного из следующих действий:
перечислить денежные средства;
понести или принять обязательство;
передать актив или права на активы или иным образом отказаться от экономических выгод или понести экономический ущерб. Факторы, которые следует рассмотреть при оценке возможности экономического ущерба, включают, в том числе:
Уникальность цели или расположения базового актива.
Наличие сопоставимого актива для замены.
Относительную важность или значимость базового актива для продолжения определенного вида деятельности арендатора или обслуживания его клиентов.
Существование неотделимых улучшений, осуществленных арендатором, или иных активов, стоимость которых будет обесценена арендатором в случае освобождения или прекращения использования базового актива.
Отрицательные налоговые последствия.
Возможность или желание арендатора понести затраты, связанные со сменой места расположения или заменой базового актива, по рыночным ставкам аренды или позволить третьим сторонам использовать базовый актив.
Вернемся к условиям нашего примера. Принимая во внимание наличие у арендатора значительных факторов, препятствующих исполнению опциона на прекращение аренды, считаем, что условие наличия у арендатора и у арендодателя права расторгнуть аренду без разрешения другой стороны с выплатой не более чем незначительного штрафа не выполняется.
Таким образом, не подлежащий досрочному прекращению период аренды составляет 5 лет.
Обращаем внимание, что интерпретация понятия «незначительный штраф», используемого в п. B34 МСФО (IFRS) 16, связана с применением суждения. Согласно положениям МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» [далее — МСФО (IAS) 1] организация должна раскрыть информацию о суждениях, которые были сформированы руководством в процессе применения учетной политики и оказали наиболее значительное влияние на суммы, признанные в финансовой отчетности [п. 122 МСФО (IAS) 1].
Опционы на продление и досрочное прекращение договора аренды
Второй и третьей составляющей при определении срока аренды являются периоды, в отношении которых предусмотрен опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион; и периоды, в отношении которых предусмотрен опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.
Оценивая наличие достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит опцион на продление аренды либо не исполнит опцион на прекращение аренды, «организация должна учитывать все уместные факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению у арендатора экономического стимула для исполнения опциона на продление аренды или неисполнения опциона на прекращение аренды» [п. 19 МСФО (IFRS) 16].
Организация должна учитывать все уместные факты и обстоятельства, которые обуславливают наличие у арендатора экономического стимула для исполнения или неисполнения опциона, включая любые ожидаемые изменения фактов и обстоятельств с даты начала аренды до даты исполнения опциона [п. В37 МСФО (IFRS) 16].
При оценке наличия экономического стимула следует принимать во внимание следующие факторы:
предусмотренные договором условия для дополнительных периодов в сравнении с рыночными условиями;
значительные усовершенствования арендованного имущества;
затраты, связанные с прекращением аренды, например затраты на переговоры, на перемещение, затраты в связи с идентификацией другого базового актива, подходящего для нужд арендатора, затраты в связи с интеграцией нового актива в деятельность арендатора либо аналогичные затраты, включая затраты, связанные с возвратом базового актива в предусмотренное договором состояние или предусмотренное договором место;
значение базового актива для деятельности арендатора: является ли базовый актив специализированным активом, местоположение базового актива и наличие подходящих альтернативных вариантов;
условности в связи с исполнением опциона: например, опцион может быть исполнен лишь при соблюдении одного или нескольких условий и какова вероятность того, что такие условия будут иметь место.
Организация заключила договор аренды земельного участка, находящегося в государственной собственности, сроком на 10 лет. Целевое назначение объекта аренды — использование земельного участка для размещения недвижимого имущества (тепловых сетей) для обеспечения централизованного отопления и горячего водоснабжения.
на арендуемой земле находится принадлежащее организации на праве собственности недвижимое имущество (тепловые сети);
недвижимое имущество является специализированным активом;
оставшийся срок полезного использования недвижимого имущества на дату заключения договора составляет 15 лет.
В данном примере для определения срока аренды нужно оценить не подлежащий досрочному прекращению период аренды, а также проанализировать существование опциона на продление и наличие достаточной уверенности в том, что арендатор его исполнит.
Предположим, что не подлежащий досрочному прекращению период аренды определен как 10 лет (срок договора), так как у сторон нет права расторгнуть договор без разрешения другой стороны с выплатой не более чем незначительного штрафа.
Для определения существования у арендатора опциона на продление обратимся к положениям Земельного кодекса Российской Федерации (далее — ЗК РФ). Исключительное право на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в собственность или в аренду имеют граждане, юридические лица, являющиеся собственниками зданий, сооружений, расположенных на таких земельных участках (п. 1 ст. 39.20 ЗК РФ).
Положения ЗК РФ позволяют сделать вывод, что у арендатора имеется опцион на продление, так как у него есть исключительное право на аренду.
Далее следует оценить наличие достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит опцион на продление. Для этого нужно принимать во внимание следующие факторы:
затраты, связанные с прекращением аренды, то есть затраты на перемещение тепловых сетей на другой земельный участок;
значение базового актива для деятельности арендатора: местоположение базового актива является уникальным для арендатора, подходящие альтернативные варианты отсутствуют. То есть земельные участки, на которых находятся тепловые сети, представляют собой необходимый актив для осуществления обычной деятельности организации по обеспечению централизованного отопления и горячего водоснабжения.
Таким образом, по нашему мнению, срок аренды по договору следует установить не менее оставшегося срока полезного использования недвижимого имущества, который на дату заключения договора аренды земельного участка составляет 15 лет.
Обращаем внимание, что продление срока действия договора может быть осуществлено путем заключения дополнительного соглашения к существующему договору или путем заключения нового договора. В этом случае необходимо проанализировать требования стандарта по учету дополнительного соглашения или нового договора в качестве отдельного договора аренды [п. 44 МСФО (IFRS) 16]:
«Арендатор должен учитывать модификацию договора аренды в качестве отдельного договора аренды в случае соблюдения двух следующих условий:
модификация увеличивает сферу применения договора аренды за счет добавления права пользования одним или несколькими базовыми активами; и
возмещение за аренду увеличивается на величину, соизмеримую с ценой отдельного договора на увеличенный объем, а также на соответствующие корректировки такой цены, отражающие обстоятельства конкретного договора».
Условия примера такие же, как в примере 4, кроме оставшегося срока полезного использования недвижимого имущества, который составляет не 15, а 5 лет.
В данном примере для определения срока аренды нужно проанализировать:
существование опциона на прекращение аренды (предположим, что договором предусмотрена возможность для арендатора досрочно расторгнуть договор);
наличие достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит опцион на прекращение аренды. Предположим, что при заключении договора аренды на 15 лет арендатор исходил из разумной уверенности, что находящиеся на земельном участке тепловые сети будут модернизированы. Затраты на модернизацию объектов отражены в бизнес-планах организации на следующие 3 года, а также в инвестиционной программе на следующий год.
Таким образом, если оставшийся срок полезного использования недвижимого имущества, находящегося на арендуемом земельном участке, меньше срока аренды по договору, то в общем случае срок аренды определяется как срок, установленный договором (при отсутствии опциона на прекращение аренды или, в случае наличия такого опциона, при отсутствии экономических стимулов его исполнения).
Обращаем внимание, что при анализе конкретного договора аренды могут быть идентифицированы уникальные обстоятельства, которые нужно принимать во внимание при оценке срока аренды. Однако в некоторых случаях обстоятельства и характеристики договоров могут быть схожими, поэтому стандарт в качестве упрощения практического характера разрешает организации вести учет в отношении портфеля договоров аренды с аналогичными характеристиками. При этом влияние на финансовую отчетность ведения учета на основе портфеля договоров не должно существенно отличаться от влияния ведения учета по отдельным договорам аренды в рамках данного портфеля. Рекомендуем заранее согласовать с аудитором организации подход к определению портфеля договоров, чтобы в дальнейшем не возникло ситуаций, требующих изменения применяемых подходов.
При оценке наличия достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит или не исполнит опцион, большую роль играет анализ прошлого опыта. Прошлая практика арендатора в отношении периода, в течение которого он обычно использовал определенные виды активов, а также экономические причины, по которым он это делал, могут предоставить информацию, полезную для анализа наличия достаточной уверенности в том, исполнит ли арендатор опцион. Например, если арендатор обычно использовал определенные виды активов в течение определенного периода либо если арендатор придерживается практики частого исполнения опционов по договорам аренды определенных видов базовых активов, он должен учитывать экономические причины для такой прошлой практики при оценке наличия у него достаточной уверенности в исполнении опциона по договорам аренды таких активов.
Условия примера такие же, как в примере 4, однако срок аренды по договору составляет не 10 лет, а 11 месяцев.
В данном примере для определения срока аренды нужно проанализировать прошлый опыт арендатора. Прошлая практика показывает, что аналогичные договоры аренды земельных участков со схожими характеристиками (предмет аренды, целевое назначение арендуемых объектов, нахождение объектов в государственной или муниципальной собственности) заключаются арендатором на срок до 1 года с ежегодным продлением договора на аналогичный срок до года.
Следовательно, можно сделать вывод, что у арендатора есть экономические причины по истечении срока договора воспользоваться опционом на продление аренды. Такими экономическими причинами, как было указано в примере 4, являются затраты, которые необходимо будет понести в связи с прекращением аренды, и значение базового актива для осуществления обычной деятельности арендатора.
Таким образом, несмотря на то, что срок действия договора составляет менее 1 года, срок аренды следует определять с учетом опциона на продление. По нашему мнению, в данном примере срок аренды следует установить не менее оставшегося срока полезного использования недвижимого имущества, который на дату заключения договора аренды земельного участка составляет 15 лет.
Обращаем внимание, что арендатор вправе принять решение о неприменении требований стандарта по признанию и раскрытию информации по договорам аренды в отношении краткосрочной аренды [п. 5 МСФО (IFRS) 16]. Однако для определения того, является ли аренда краткосрочной, нужно учесть три составляющие для оценки срока аренды в соответствии с положениями п. 18 МСФО (IFRS) 16:
не подлежащий досрочному прекращению период аренды;
периоды, в отношении которых предусмотрен опцион на продление аренды;
периоды, в отношении которых предусмотрен опцион на прекращение аренды.
В практике достаточно часто встречаются ситуации, когда земельные участки арендуются на неопределенный срок. Рассмотрим на конкретном примере, как определить срок аренды по таким договорам.
Организация заключила договор аренды земельного участка, находящегося в государственной собственности, на неопределенный срок. Целевое назначение объекта аренды — проведение комплексного освоения территории в целях строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.
у организации есть утвержденные планы проведения исследовательских работ на 2 года;
после завершения этапа исследовательских работ планируется этап комплексного освоения территории в целях строительства и эксплуатации подземных сооружений в случае, если на первом этапе будет подтверждена целесообразность строительства.
На дату заключения договора организация не может с достаточной уверенностью определить, воспользуется ли она опционом на прекращение аренды по истечении двухлетнего периода. Данное решение будет зависеть от результатов первого этапа.
Таким образом, по нашему мнению, на дату заключения договора срок аренды следует определить как 2 года, что подтверждается утвержденными планами проведения исследовательских работ.
Организация должна повторно оценить наличие достаточной уверенности в неисполнении опциона на прекращение аренды при возникновении значительного события или значительного изменения обстоятельств, которое подконтрольно арендатору и влияет на оценку наличия достаточной уверенности. Таким образом, при получении подтверждения целесообразности строительства необходимо повторно оценить наличие достаточной уверенности в неисполнении опциона на прекращение аренды.
Вывод
Определение срока аренды является одним из ключевых вопросов, требующих привлечения различных специалистов, осуществляющих планирование, бюджетирование организации и разрабатывающих стратегию ее развития. Как показали приведенные в статье примеры, в некоторых случаях подходы, применяемые к определению срока аренды, требуют вынесения значительных суждений, которые необходимо раскрыть согласно положениям МСФО (IAS) 1. Применяемые суждения и подходы разумно согласовать с аудитором организации, чтобы на этапе проверки не возникло необходимости существенным образом их менять.