по международным стандартам финансовой отчетности мсфо выплаты к юбилею всегда учитываются
МСФО № 19 Вознаграждения работникам (нюансы)
МСФО 19 Вознаграждения работникам закрепляет принципы учета и отражения в финансовой отчетности фирмы различных выплат специалистам компании. О применении МСФО 19 Вознаграждения работникам читайте в нашей статье.
Общий алгоритм отражения выплат фирмы специалистам в финотчетности
Чтобы получить полноценное и истинное представление информации о вознаграждениях специалистам фирмы во время составления бухгалтерской отчетности по МСФО, необходимо выполнить следующие мероприятия:
ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Расходы фирмы могут быть значительны по объемам в том случае, если предприятие является трудоемким. В тех случаях, когда деятельность фирмы не задействует большого количества специалистов для своей деятельности, вознаграждения специалистам фирмы будут незначительными и в контексте отчетности.
Кроме того, компании могут также быть интересны вопросы учета пенсионного обеспечения по МСФО. Об этом в статье «МСФО № 26 Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения».
Какие категории выплат, согласно классификации МСФО 19, фирма может производить в адрес своих работников?
В тех случаях, когда специалист оказал какую-либо услугу фирме и получил за это вознаграждение, положения МСФО 19 предписывают принимать обязательство у фирмы, которое должно быть оплачено в будущем. Указанные расходы принимаются, когда фирма получает экономическую пользу, возникшую по итогам работы, выполненной специалистом.
ВАЖНО! Стандарт указывает на необходимость применения принципа начисления при отражении в учете расходов и обязательств при расчетах с персоналом фирмы.
В соответствии с требованиями стандарта МСФО 19 вознаграждения работникам подразделяются на группы по следующим разновидностям:
Основные группы краткосрочных вознаграждений и по какому принципу они учитываются?
Краткосрочные вознаграждения специалистам формируют самую обширную и значимую группу компенсаций в организациях. К краткосрочным вознаграждениям относятся следующие выплаты:
Как правило, фирма в учете должна отразить недисконтированную сумму краткосрочных компенсаций, при этом причислить ее к обязательствам и расходам отчетного периода. Исключение составляют лишь те выплачиваемые специалистам суммы, которые иные стандарты МСФО требуют вносить в себестоимость актива (к примеру, МСФО 2 — по запасам, МСФО 16 — по основным средствам).
ВАЖНО! Как следует из МСФО 19, оплачиваемые отпуска подразделяются на два вида: накапливаемые и ненакапливаемые.
Поэтому бухгалтерским подразделениям организаций важно представлять, в чем разница между указанными группами, в целях учета вознаграждений.
Что важно помнить при учете оплаты ненакапливаемого отсутствия специалиста на рабочем месте?
К основному ненакапливаемому оплачиваемому отсутствию специалиста на рабочем месте можно отнести, в частности:
Как следует из МСФО 19, если отсутствие специалиста классифицируется как ненакапливаемое, фирма признает расходы непосредственно при наступлении самого факта отсутствия специалиста. Кроме того, ненакапливаемое оплачиваемое отсутствие не может переноситься на будущие периоды. Если специалист не израсходовал или частично израсходовал ненакапливаемое оплачиваемое отсутствие в расчетном отрезке времени, то оно пропадает. Специалист лишается права на получение денежных выплат за такое неиспользованное отсутствие, в том числе и при увольнении.
Нюансы учета вознаграждений работникам за накапливаемое отсутствие на работе
Как следует из МСФО 19, при накапливаемых отсутствиях фирма может принять расходы только на дату оказания специалистами услуг, повышающих будущее оплачиваемое отсутствие. Компания становится обязанной выплатить сотруднику вознаграждение за отсутствие по мере оказания специалистом услуги, в результате чего возрастает длительность оплачиваемого отсутствия.
ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! При этом п. 14 МСФО 19 предписывает компаниям оценивать прогнозируемые расходы на компенсацию накапливаемого отсутствия на основании данных о накопленном работниками на конец года оплачиваемом отсутствии.
Далее. МСФО 19 позволяет накапливаемое отсутствие разделить на два типа:
Учет по требованиям МСФО 19 премий специалистов и их доходов, получаемых за счет части прибыли фирмы
Премии и бонусы, выплачиваемые специалистам, составляют значительную долю в общем объеме вознаграждений.
Основываясь на п. 17 МСФО 19, можно определить условия, когда фирма может отразить в учете ожидаемые затраты на выплату части прибыли специалистам (в том числе премий):
Корректная оценка упомянутого обязательства фирмы, в свою очередь, возможна только при определенных условиях (п. 20 МСФО 19):
ВАЖНО! Премии могут выплачиваться и в том случае, если фирма не имеет соответствующего нормативного обязательства (тогда у фирмы возникает обязательство, вытекающее из практики: ведь без получения премий определенные специалисты могут покинуть предприятие).
Как следует из МСФО 19, рассматриваемые затраты фирма должна признавать как расходы отчетного периода, а не в качестве распределения прибыли. При этом сумма расходов фирмы возрастает по мере того, как специалисты оказывают услуги, которые, в свою очередь, увеличивают сумму анализируемых выплат.
ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! В данном случае специалисты должны работать на предприятии до окончания отчетного периода.
Если же в течение последующих 12 месяцев премии так и не будут выплачены специалистам, такое обязательство фирма должна учесть, как долгосрочное обязательство.
Что важно помнить при учете вознаграждений, связанных с завершением деятельности работника в компании?
Требованиями МСФО 19 данные выплаты выделены в отдельную группу. Обязательства в данном случае возникают в момент прекращения службы специалиста.
При этом отражение в учете обязательств и соответствующих сумм расходов фирмы по этим вознаграждениям составители стандартов связывают с наличием только формальных обязательств в отношении:
Итоги
Таким образом, при отражении выплачиваемых фирмой вознаграждений в учете следует, прежде всего, понимать, что это за вознаграждения, к какой группе они относятся. В частности, важно уметь проводить различие между долгосрочными и краткосрочными, компенсируемыми (накапливаемыми и ненакапливаемыми) и некомпенсируемыми выплатами, поскольку от этого напрямую зависит механизм учета. К примеру, краткосрочные должны фиксироваться в учете по текущей стоимости, в то время как долгосрочные — по дисконтированной.
Раскрытие информации о вознаграждениях работникам
При анализе финансовой отчетности компаний пользователи (аналитики, инвесторы и др.) в последнее время уделяют значительное внимание информации о формах и объемах вознаграждений, уплачиваемых сотрудникам компаний, в том числе и менеджменту. Раскрытие такой информации приобрело особенную актуальность в свете последних крупных мировых скандалов по выплате бонусов во время мирового финансового кризиса (AIG, Goldman Sachs и др.). Крупные компании, акции которых котируются на бирже, в обязательном порядке составляют годовой отчет о результатах деятельности, в который включают отчетность по МСФО или US GAAP.
Рассмотрим подробнее вопросы требований МСФО к раскрытию информации о вознаграждениях работникам, практику и тенденции российских и мировых банков по подобным раскрытиям.
Требования МСФО в отношении вознаграждений сотрудников
МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 19 «Вознаграждения сотрудников», МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» и МСФО 2 «Выплаты на основе долевых инструментов» регулируют требования МСФО в отношении учета и раскрытий вознаграждений сотрудников.
МСФО 1 требует раскрытия компанией затрат на содержание персонала в том случае, если такие затраты существенны, то есть имеют такие размеры, характер и происхождение, что их раскрытие является значимым для объяснения результатов деятельности компании за этот период.
МСФО 19 — основной международный стандарт, который устанавливает правила учета и раскрытия информации о вознаграждении работникам компании (он будет подробно рассмотрен ниже).
МСФО 24 определяет обязательное раскрытие информации по вознаграждениям ключевого управленческого персонала; определяет понятие ключевого управленческого персонала как лиц, наделенных полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля деятельностью компании, в том числе любой директор (исполнительный или неисполнительный) такой компании.
МСФО 2 регулирует учет и раскрытие информации по схемам вознаграждений на основе акций (применительно к сотрудникам компании). Раскрытию подлежат описание операций, произошедших в течение периода предоставления долевых инструментов, условия заключенных соглашений, срок их исполнения и способ расчета по ним (денежными средствами или долевыми инструментами). Данный стандарт в настоящей статье не рассматривается.
МСФО 19 «Вознаграждение работникам» устанавливает правила учета и раскрытия информации о вознаграждении работников компании.
Стандарт включает четыре категории вознаграждений:
1. Краткосрочные выплаты (short-term employee benefits), такие как оплата больничных, отпусков.
2. Выплаты по окончании трудовой деятельности (post-employment benefits), такие как пенсии.
3. Выходные пособия (termination benefit).
4. Прочие долгосрочные выплаты (other long-term benefits), включая вознаграждения за выслугу лет.
Компания признает расход на вознаграждение в том периоде, в котором она использует выгоды от труда работника. Компания признает обязательство по выплате вознаграждения в том периоде, когда сотрудник оказал услуги в обмен на вознаграждение к выплате в будущем (например, вознаграждение за выслугу лет, которое начисляется, но выплачивается в соответствии с внутренним положением компании при достижении сотрудником определенного стажа работы).
Краткосрочные выплаты
К таким выплатам относятся следующие вознаграждения:
– оплата государственного социального страхования;
– добровольное медицинское страхование;
– начисление неиспользованного отпуска и т.д.
Расходы по подобным выплатам признаются в соответствии с МСФО 1 в составе расходов на персонал (или административных расходов) в том периоде, в котором компания получила выгоду от труда работника вне зависимости от того, была ли произведена оплата или нет.
МСФО 19 не устанавливает конкретных требований к раскрытию информации в отношении краткосрочных вознаграждений, но МСФО 1 требует включения в отчетность расходов на персонал (пример 1).
Выплаты по окончании трудовой деятельности
Пенсионный план с установленными взносами (defined contribution plan) подразумевает ответственность компании уплачивать фиксированный взнос в фонд, все риски невыплат фондом (актуарные и инвестиционные) лежат на сотруднике или третьей стороне. Компания не гарантирует ни фиксированных, ни минимальных выплат по плану. Учет пенсионных планов с установленными взносами относительно прост, поскольку обязательства компании в каждом отчетном периоде ограничены суммой фиксированного взноса к уплате. Неприменимы ни актуарные оценки, ни актуарные прибыли и убытки.
Компания обязана раскрыть расходы по данному плану за соответствующий период в отчетности (пример 1).
Все иные планы считаются планами с установленными выплатами (defined benefit plan). В том случае, если компания не в состоянии продемонстрировать, что все актуарные и инвестиционные риски перенесены на третью сторону, а ее ответственность подразумевает только уплату взносов в течение периода, это план с установленными выплатами, согласно которому выплаты сотрудникам определены условиями плана (обычно это такие факторы, как возраст, стаж и размер оплаты труда). Компания несет актуарные и инвестиционные риски по данному плану.
Например, согласно условиям пенсионного плана компания уплачивает 6% от вознаграждения сотрудника, сотрудник получает общую сумму взносов плюс 4% доходности в год. Такой план будет отнесен к плану с установленными выплатами, поскольку сотруднику гарантирован фиксированный доход и, следовательно, защита от инвестиционного риска.
В отличие от планов с установленными взносами план с установленными выплатами требует оценки будущих выплат и возможности получения актуарных прибылей или убытков. Применяется следующий порядок учета:
– выполнить надежную актуарную оценку сумм выплат, причитающихся работникам за услуги, выполненные в текущем и предшествующем периоде (поток денежных выплат на несколько десятилетий);
– суммарная стоимость обязательств по плану определяется как сумма дисконтированных выплат методом прогнозируемой условной единицы;
– определяется суммарная стоимость активов плана;
– определяется сумма актуарных прибылей и убытков и (отдельно) признаваемая ее часть;
– при введении в действие (изменении) плана определяется стоимость прошлых услуг;
– при секвестре (завершении) плана определяется итоговая прибыль (убыток).
Пример 1. Расходы на персонал
Расходы по пенсионному плану с установленными выплатами
Расходы по пенсионному плану с установленными взносами
Оплата государственного социального страхования
Неиспользованный отпуск
Добровольное медицинское страхование
Прочие расходы на персонал
Итого расходы на персонал
Пример 2. Пенсионный план с установленными выплатами
В отчете о финансовом положении признается чистое обязательство по пенсионному плану, расчет которого представлен в табл. 2.
Таблица 2. Чистое обязательство по пенсионному плану, тыс. руб.
Обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами
Справедливая стоимость активов плана на отчетную дату
Обязательства по нефондированному пенсионному плану с установленными выплатами
Непризанные актуарные прибыли/(убытки)
Непризнанная стоимость прошлых услуг
Чистое обязательство по пенсионному плану
Если чистое обязательство отрицательное (актив), то балансовый актив признается как наименьшее из этого числа и чистой суммы:
a) любых непризнанных актуарных убытков и
b) дисконтированной суммы любых будущих выгод в виде возврата средств из плана или сокращения вложений в него.
Активы одного плана и обязательства другого плана могут взаимозачитываться, только если:
a) компания имеет юридическое право использовать прирост актива плана для исполнения обязательств других планов и
b) намеревается либо произвести перераспределение средств планов, либо одновременное исполнение обязательств.
В отчете о совокупном доходе признаются в качестве расхода суммы, расчет которых представлен в табл. 3.
Таблица 3. Чистые расходы по пенсионному плану, тыс. руб.
Стоимость текущих услуг
Процентные расходы по обязательствам плана
Ожидаемый доход по активам плана и от права получения возмещения
Чистые актуарные (прибыли)/убытки
Стоимость прошлых услуг
(Прибыль)/убыток от секвестров и ликвидации плана
Чистые расходы по пенсионному плану
Изменения в справедливой стоимости активов плана показаны в табл. 4.
Таблица 4. Изменения в справедливой стоимости актов плана, тыс. руб.
Справедливая стоимость активов плана на 1 января
Ожидаемый доход за период
Актуарные доходы/(расходы)
Погашенные активы при ликвидации плана
Взносы работодателя
Признанные активы от объединения компаний
Выплаченные вознаграждения
Справедливая стоимость активов плана на 31 декабря
Изменения в приведенной стоимости обязательств плана приведены в табл. 5.
Таблица 5. Изменения в приведенной стоимости обязательств плана, тыс. руб.
Обязательства по плану на 1 января
Стоимость текущих услуг
Процентные расходы
Актуарные расходы/(доходы) по обязательствам
(Прибыль)/убыток от секвестров и ликвидации плана
Погашенные обязательства при ликвидации плана
Признанные обязательства от объединения компаний
Выплаченные вознаграждения
Обязательства по плану на 31 декабря
Расчет окончательных затрат по пенсионному плану связан с разрешением большого числа неопределенностей:
– выбор метода актуарной оценки;
– распределение вознаграждения по годам службы;
Компания, которая применяет планы с установленными выплатами, должна раскрывать следующую информацию в отчетности:
– учетную политику по признанию актуарных прибылей и убытков;
– описание пенсионных планов;
– сверку активов и обязательств;
– величины включенных в активы плана собственных финансовых инструментов и объектов недвижимости, занимаемых компанией;
– сверку изменения чистых обязательств (чистых активов);
– суммарные расходы планов (по категориям);
– фактический доход на активы плана;
– основные актуарные допущения (по перечню, в том числе ставки дисконта).
Выходные пособия
Данная категория вознаграждений рассматривается отдельно от прочих долгосрочных вознаграждений в связи с тем, что условия выплат вознаграждения связаны с прекращением оказания услуг сотрудником.
Выходные пособия признаются в том случае, когда работодатель имеет формальные основания для увольнения работника по достижению пенсионного возраста или работнику было сделано предложение уволиться по собственному желанию в обмен на выходное пособие.
В случае массового сокращения сотрудников компания оценивает количество работников, которые, по ее мнению, примут условия увольнения. Обязательства признаются на балансе в тот момент, когда менеджмент компании принимает решение об увольнениях (разработан и утвержден план по сокращению штата).
Обязательство признается на балансе в точно известной его части и как резерв на реструктуризацию по МСФО 37 в части, не определенной точно на отчетную дату.
Прочие долгосрочные выплаты
К таким выплатам относятся вознаграждения (не включенные в выплаты по окончании трудовой деятельности и выходные пособия), которые выплачиваются спустя 12 месяцев после окончания отчетного периода, в котором сотрудник оказывает услуги компании. К ним относятся:
– вознаграждения за выслугу лет;
– длительное пособие по нетрудоспособности и т.д.
Сумма обязательств по таким выплатам признается в виде разницы между дисконтированной суммой обязательств работодателя и справедливой стоимостью активов плана (фонда), из которого производится выплата (если применимо).
Выплаты, под которые не осуществляется никакого финансирования, учитываются по дисконтированной сумме обязательства. Раскрытие в отчетности для прочих долгосрочных выплат требуется аналогичное, как и в случае выходных пособий, и по требованиям МСФО 24 в части выплат руководству компаний.
Предлагаемые изменения в МСФО 19
Комитет по международным стандартам финансовой отчетности предлагает значительные изменения в МСФО 19, которые коснутся классификации, признания и оценки выплат по окончании трудовой деятельности.
В текущей редакции МСФО 19 компании могут выбирать принцип признания актуарных доходов и расходов из предложенных вариантов:
– в доходах и расходах, используя «коридорный метод»;
– систематический метод, который подразумевает ускоренное признание в доходах и расходах, нежели «коридорный метод»;
Ключевое изменение, предлагаемое в редакции стандарта для обсуждения, отменяет любое отсроченное признание актуарных доходов и расходов. Согласно предложению, изменения в оценке активов и обязательств по выплатам по окончании трудовой деятельности должны признаваться немедленно. В редакции для обсуждения предлагаются различные опции, в каком из отчетов признавать такие изменения стоимости: в отчете о прибылях и убытках или в отчете о совокупном доходе.
Новая редакция стандарта планируется к опубликованию в 2011 г. Несмотря на то что пока не установлена дата вступления в силу стандарта, она обычно наступает не раньше 12 месяцев после публикации.
Данная редакция значительно повлияет на отчетность компаний, так как наиболее популярный принцип признания актуарных доходов и расходов — «коридорный», что явилось одной из претензий к отчетностям по МСФО во время финансового кризиса за несвоевременное признание убытков.
Тенденции российских и мировых банков
На практике в российских банках раскрытие информации по вознаграждениям сотрудников в финансовой отчетности по МСФО обычно ограничивается указанием суммы расходов на заработную плату в банке (иногда с выделением суммы бонусов и расходов по социальному страхованию), из нее выделяется сумма компенсации топ-менеджмента в соответствии с требованием МСФО 24. Вознаграждения на основе акций или пенсионные планы (кроме государственных) в российских банках встречаются крайне редко.
Мы попросили прокомментировать ситуацию с раскрытием вознаграждений в российской практике старшего аналитика Службы рейтингов корпоративного управления Standard & Poor’s Екатерину Марушкевич.
Почему информация по вознаграждениям необходима пользователям финансовой отчетности?
Екатерина Марушкевич: Информация о структуре и объеме вознаграждения ключевых руководителей банка представляет большой интерес для широкого круга заинтересованных сторон: акционеров, инвесторов, вкладчиков, регуляторов. Она позволяет сделать вывод о том, насколько эффективно управляющие органы мотивированы работать в интересах банка, улучшать его финансовые результаты, повышать надежность. Раскрытие информации о вознаграждении также позволяет внешнему пользователю проанализировать действующую систему вознаграждения с позиций наличия потенциально опасных стимулов к рискованным инвестициям и стратегиям. Агрессивные системы премирования руководства банков, нацеленные на краткосрочный результат, считаются одной из ключевых причин глобального экономического кризиса.
Какие дополнительные преимущества есть у банка, который раскрывает такую информацию?
Готовность банка раскрыть «чувствительную» информацию о системе вознаграждения руководства свидетельствует о его стремлении соответствовать передовым международным стандартам в области открытости и прозрачности. В то же время прозрачность позволяет повысить доверие к банку, а значит снизить стоимость привлечения капитала, повысить его надежность, прибыльность и эффективность.
Что меняется в практике раскрытий вознаграждений российскими банками за последние годы?
Уровень прозрачности вознаграждения руководителей российских банков является низким. По результатам исследований прозрачности, которые проводились Standard & Poor’s в 2005–2007 гг., 30 крупнейших российских банков раскрывали всего около 10% общего объема информации о вознаграждении Совета директоров и топ-менеджмента, которая является желательной с точки зрения международных инвесторов. В 2009 году уровень прозрачности систем вознаграждений четырех крупнейших российских публичных банков (ВТБ, Сбербанк, Банк Санкт-Петербург, Банк Возрождение) составил в среднем всего 23%. В то же время балл за раскрытие подобной информации 10 крупнейшими международными банками (среди которых Deutsche Bank, JP Morgan Chase, Bank of America и др.) в 2005 г. составлял 87% по той же методологии.
Кроме того, за последний год мы наблюдаем тенденцию к серьезному ужесточению требований к прозрачности вознаграждений со стороны иностранных регуляторов, в особенности вознаграждения руководства финансовых институтов. Регуляторы США традиционно предъявляют наиболее жесткие требования к раскрытию информации об индивидуальном вознаграждении топ-менеджеров публичных компаний и банков, и эти требования были в очередной раз повышены в 2009 г. с тем, чтобы добиться полной прозрачности в отношении не только непосредственных, но и косвенных форм вознаграждения. Ужесточились требования и в более мягком регуляторном режиме Великобритании, где требования по раскрытию вознаграждения управленческой команды сделали шаг в сторону раскрытия индивидуального вознаграждения. Нам не известно о наличии подобных инициатив в отношении российских банков.
Как обстоит дело с раскрытием информации по бонусам в других (нефинансовых) секторах российской экономики и в западных компаниях?
Информация о вознаграждении руководства традиционно плохо раскрывается российскими предприятиями из различных отраслей. Согласно результатам исследований прозрачности крупнейших российских компаний, которые Standard & Poor’s ежегодно проводит начиная с 2002 г., информация о системе вознаграждения руководства является наименее прозрачным компонентом корпоративной отчетности. В 2009 году уровень прозрачности вознаграждений руководителей 90 крупнейших российских компаний составил в среднем всего 22%. В основном такой результат объясняется тем, что требования российских регуляторов к раскрытию информации о вознаграждениях являются очень мягкими в сравнении с требованиями иностранных регуляторов.
Заключение
Международные стандарты финансовой отчетности предъявляют жесткие требования к учету различных видов вознаграждений работников и к раскрытию пенсионных планов. Раскрытие системы вознаграждения руководства банков не требуется. Анализируя зарубежный опыт, можно смело сказать, что для получения доступа к международному рынку капитала следует стремиться к прозрачности и в таком деликатном вопросе.
На сегодняшний день в практике российских банков практически не имеется пенсионных планов, но ввиду роста популярности за последнее время негосударственных пенсионных фондов не исключено, что руководство задумывается о внедрении пенсионных планов в своих компаниях. Такие программы — существенный мотивирующий фактор, который позволяет снизить ротацию персонала, особенно среднего и старшего возраста. В случае принятия решения о разработке пенсионного плана сотрудникам, ответственным за финансовую отчетность, необходимо изучить требования МСФО 19 по учету и раскрытию пенсионных планов и выбрать метод учета для конкретной компании.
1 Подробнее см.: Шоломицкий А.Г. Актуарная оценка пенсионных планов для целей МСФО // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. 2010. № 4.