Что такое экономическая подконтрольность
Как проверяют и находят взаимозависимость и подконтрольность
Участие в организациях: перекрестное и кольцевое участие в капитале
Доля участия физического лица в организации определяется как совокупная доля участия этого физлица и его родственников (п. 3 ст. 105.1 НК РФ). Доля участия одной компании в другой определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия (п. 1 ст. 105.2 НК РФ).
Если доля одной организации непосредственно принадлежат другой, то такое участие признается прямым (п. 2 ст. 105.2 НК РФ). Доля косвенного участия определяется в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 105.2 НК РФ.
При определении долей участия в других организациях стоит учитывать различные варианты прямого и косвенного участия организации в собственном капитале (письмо Минфина России от 16.08.13 № 03-01-18/33535). Например, наличие собственных акций (долей), принадлежащих компании. Перекрестное участие в капитале друг друга, когда первая компания напрямую участвует в другой, а последняя участвует в первой. Кольцевое владение, когда при определении косвенного участия одна организация через последовательное участие в других организациях косвенно участвует в собственном капитале.
Если формальные признаки взаимозависимости, приведенные в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ, отсутствуют, суд может признать компании взаимозависимыми по иным основаниям (п. 7 ст. 105.1 НК РФ), если существующие между лицами отношения могут повлиять на условия или результаты сделок (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).
Нестандартные признаки взаимозависимости используют для выявления взимозависимости и налоговики. Например, в одном из дел, рассмотренных АС Московского округа, проверяющие решили, что компания занизила выручку от реализации недвижимости (постановление от 07.09.15 № Ф05-9357/2015).
Основанием для контроля цен по сделке послужил вывод фискалов о наличии взаимозависимостей между продавцом и покупателем. Инспекторы решили, что один бизнес-партнер может оказывать влияние на другого бизнес-партнера в отношениях с третьими лицами.
Оказалось, что взаимозависимое по отношению к продавцу физлицо является бизнес-партнером другого лица. При этом брат последнего контролирует компанию-покупателя. То есть представляет по доверенности интересы ее единственного акционера — иностранной компании.
Однако суды трех инстанций встали на сторону компании. Тот факт, что в период совершения спорной сделки указанные выше физлица являлись партнерами (участниками одной из сторонних компаний) не свидетельствует о том, что они могли проводить свою политику в проверяемой организации.
Действуя по доверенности, брат одного из бизнес-партнеров действовал не от своего имени и не в своих интересах. А в интересах данной компании, контролировать которую могли только ее акционеры. Это физлицо не участвовало в УК организации-покупателя и не контролировало ее.
В постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 20.08.15 № А19-13974/2014 суды пришли к выводу, что наличие у директора компании общей долевой собственности с контрагентом-ИП не свидетельствует о взаимозависимости организации и предпринимателя. Не свидетельствует о ней получение налогоплательщиком займов от ИП и привлечение к работе подчиненных предпринимателя.
Нередко проверяющие пытаются обвинить компании во взаимозависимости, если они располагаются по одному и тому же адресу. Или если учет у обеих организаций ведет одна специализированная компания (постановление Семнадцатого ААС от 12.08.15 № 17АП-9162/2015-АК).
Взыскание налоговой задолженности с взаимозависимых лиц
Фискалам выгодно признать компании взаимозависимыми не только для того, чтобы обвинить их в получении необоснованной налоговой выгоды, но и чтобы взыскать недоимку с зависимой компании (подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ). В судебном порядке может быть взыскана недоимка, которая числится за должником более трех месяцев.
Взыскание налоговой задолженности с взаимозависимых лиц стало возможным с 30 июля 2013 года (Федеральный закон от 28.06.13 № 134‑ФЗ). Теперь возмещать ущерб, нанесенный действиями недобросовестных налогоплательщиков, контролеры могут за счет третьих лиц.
Взыскание может производиться в пределах поступившей в адрес взаимозависимых компаний выручки за реализуемые товары (работы, услуги), переданных денежных средств, иного имущества (абз. 9 подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ). Как правило, в суде налоговики одновременно предъявляют требования и о признании компаний взаимозависимыми, и о взыскании недоимки с зависимого лица.
Интересный случай был рассмотрен в постановлении АС Поволжского округа от 20.05.15 № Ф06-23410/2015.Налоговики настаивали, что обязанность по уплате недоимки должна исполнить взаимозависимая компания, а не налогоплательщик.
Дело в том, что между компаниями была установлена согласованность действий с целью уклонения от погашения задолженности перед бюджетом. Контролеры указали, что за 28 дней до вынесения решения о начале проведения выездной проверки было создано новое юрлицо с аналогичным названием, видами деятельности. Работники компаний совпадали. Использовался один и тот же интернет-сайт.
Налогоплательщик фактически перевел свою финансово-хозяйственную деятельность на вновь созданную организацию. Новое юридическое лицо продолжало работать по контрактам прежней компании. Но выручка от реализации строительных работ поступала уже на расчетные счета новой компании.
Эти факты позволили судам признать компании взаимозависимыми организациями. Судьи обязали новое юрлицо погасить недоимку налогоплательщика, выявленную в ходе налоговой проверки. Аналогичный подход прослеживается и в постановлениях АС Северо-Западного округа от 21.09.15 № Ф07-7120/2015, Второго ААС от 23.11.15 № 02АП-9150/2015, Тринадцатого ААС от 24.06.15 № 13АП-7638/2015.
Контролирующее лицо может влиять на распределение прибыли
В Налоговом кодексе установлены критерии контроля в отношении иностранных организаций, а также иностранных структур без образования юрлица (п. 3 ст. 25.13 НК РФ).
Лицо может быть признано контролирующим и в иных случаях. Например, если оно имеет возможность оказывать влияние на решения организации в отношении распределения прибыли (п. 6–12 ст. 25.13 НК РФ).
В целях признания иностранных организаций налоговыми резидентами РФ в Налоговом кодексе закреплены условия определения места их фактического управления**. В частности, Россия признается местом управления иностранной организацией, если исполнительный орган компании регулярно осуществляет свою деятельность в отношении нее из РФ (п. 2 ст. 246.2 НК РФ).
Какие документы подтверждают подконтрольность одного лица другому
Документами, подтверждающими или исключающими участие, управление и контроль одного лица другим лицом, могут быть (письмо ФНС России от 27.11.15 № ЕД-4-13/20767):
— выписки из ЕГРН, выписки из ЕГРЮЛ, выписки ЕГРИП;
— документы, подтверждающие полномочия исполнительного органа: приказ организации или иной распорядительный документ о назначении на должность;
— учредительные документы (устав), акционерные соглашения, выписки из реестров акционеров, выписки по счетам депо в депозитариях;
— договоры управления и иные аналогичные соглашения.
ФНС разъяснила, что должны доказывать налоговики в спорах по контрагентам-однодневкам
В своем письме О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды (Письмо ФНС РФ от 23 марта 2017 г. N ЕД-5-9/547@) ФНС РФ разъяснила, что должны доказывать налоговики в спорах по контрагентам-однодневкам.
Как известно, налоговики часто предъявляют претензии налогоплательщикам, которые заключили договоры с контрагентами, не уплачивающими налоги (см. Фирма-однодневка).
Если Вы приобретаете что-либо у такого контрагента, то налоговики могут исключить вычет по НДС и расходы по такой сделке. В своем письме О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды (Письмо ФНС РФ от 23 марта 2017 г. N ЕД-5-9/547@) ФНС РФ обобщило судебную практику по таким спорам и выдало рекомендации для территориальных органов для обоснования получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
1) Прежде всего, ФНС обратило внимание на самую распространенную ошибку налоговиков:
«Налоговые органы, не оспаривая реальность осуществления хозяйственной операции с контрагентом, подтвержденной первичными документами, ограничиваются выводами о недостоверности таких документов, основанными только на допросах руководителей контрагентов, заявивших о своей непричастности к деятельности организаций, или на результатах почерковедческих экспертиз.»
То есть, налоговикам необходимо выявлять признаки того, что сделки на самом деле не было (оспаривать реальность).
2) Налоговики должны выявлять признаки подконтрольности контрагентов налогоплательщику:
«Налоговым органам следует исходить из того, что об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов, могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок), а также (или) доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).»
3) Налоговики должны исследовать то, почему налогоплательщик выбрал именно этого контрагента:
«При отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику налоговым органам необходимо исследовать и доказывать недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента и обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену). В этом случае налоговыми органами в качестве самостоятельного основания для возложения негативных последствий на налогоплательщика не могут приводиться признаки недобросовестности контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков.»
Выше указана важная оговорка, что налоговики должны исследовать этот вопрос только по отношению к контрагенту «первого звена». На практике, не редко, налоговики выявляют контрагентов-однодневок во втором и последующих звеньях и предъявляют претензии к налогоплательщику. ФНС указывает, что такой подход неправомерен.
4) Налоговики должны доказывать отсутствие реальности сделки. Сами по себе факты неисполнения обязательства по уплате налогов контрагентами не могут являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров.
«Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, рассматривая аналогичные споры, сделала общий вывод о том, что противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и других звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров. Такие выводы содержатся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399 по делу N А40-71125/2015 (ООО «Центррегионуголь», от 6 февраля 2017 г. N 305-КГ16-14921 по делу N А40-120736/2015 (ПАО «СИТИ»).»
5) Установление факта подписания документов от имени контрагентов лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя не является безусловным и достаточным основанием для вывода о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при заключении сделки
«. установление по результатам налоговой проверки факта подписания документов от имени контрагентов лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя, путем проведения допросов и почерковедческих экспертиз не является безусловным и достаточным основанием для вывода о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при заключении сделки со спорным контрагентом и не может рассматриваться как основание для признания налоговой выгоды необоснованной.»
6) ФНС РФ указано признаки достаточности и разумности принятых налогоплательщиком мер по проверке контрагента.
В целях оценки действий налогоплательщика необходимо оценивать обоснованность выбора контрагента проверяемым налогоплательщиком, исследовать вопросы, отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики осуществления выбора контрагентов, каким образом оценивались условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта, заключались ли налогоплательщиком сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств.
Необходимо запрашивать у налогоплательщика документы и информацию относительно действий налогоплательщика при осуществлении выбора контрагента: документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента; источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента); результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов; документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.); деловую переписку.
Рубрики:
Советуем прочитать
Как налоговики стали выявлять необоснованную налоговую выгоду
Прошло уже несколько месяцев со времени выхода нашумевшего письма ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@, где налоговая служба дает рекомендации инспекторам, как выявлять налоговые схемы. Как на практике работают налоговики? Какие плюсы и минусы появились из-за выхода письма?
Тема, связанная с доначислением налогов (в частности, НДС) вследствие получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, более чем популярна. Для неосведомленных, хотя вряд ли такие имеются, стоит уточнить, что необоснованная налоговая выгода, по сути, – любое незаконное уменьшение налога, который подлежал уплате в бюджет; как правило, это понятие используется именно в тех делах, в которых налогоплательщика заподозрили в связях с недобросовестными контрагентами.
И какова же реакция главного налогового ведомства страны? В письме от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ оно дало нижестоящим налоговым органам свои рекомендации на этот счет. Полагаем, ознакомиться с ними будет полезно и налогоплательщикам.
Сделки со спорными контрагентами
Доказательства подконтрольности установлены
– факты юридической, экономической и иной подконтрольности (в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику);
– обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок);
Доказательства подконтрольности отсутствуют
Обозначенный подход соответствует выводам СКЭС ВС РФ, сделанным в определенияхот 29.11.2016 № 305‑КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015, от 06.02.2017 № 305‑КГ16-14921 по делу № А40-120736/201:
Об оценке действий налогоплательщика. ФНС рекомендует налоговым органам особое внимание уделять оценке достаточности и разумности принятых налогоплательщиком мер по проверке контрагента.
Налоговым органам предписано обращать внимание на отсутствие:
– о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских, и (или) производственных, и (или) торговых площадей;
– о способе получения сведений о контрагенте (отсутствуют реклама в СМИ, рекомендации партнеров или других лиц, сайт контрагента и т. п.); при этом учитывается наличие доступной информации о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;
– о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;
– о наличии у контрагента необходимой лицензии, если сделка заключается в рамках лицензируемой деятельности, а равно свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ, выданного СРО.
Об истребовании документов и информации. ФНС рекомендует запрашивать у налогоплательщика документы и информацию относительно действий налогоплательщика при осуществлении им выбора контрагента.
Налоговикам на местах: рекомендации ФНС выполнять неукоснительно
ФНС поручила начальникам межрегиональных ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам и руководителям УФНС по субъектам РФ обеспечить неукоснительное исполнение положений настоящего письма, межрегиональным инспекциям ФНС по федеральным округам – контроль за надлежащим исполнением его положений.
Наши комментарии
Трудно сказать… Несмотря на наличие в письме положительных моментов, все‑таки не покидает мысль о том, что все это в первую очередь вынужденная мера, к которой прибегла ФНС после появления положительной (для налогоплательщика) практики на уровне высших судей по рассматриваемому вопросу. Отсюда и публичное признание того, что налоговые инспекторы, не оспаривая реальность осуществления хозяйственной операции с контрагентом, подтвержденной «первичкой», ограничиваются выводами о недостоверности таких документов по формальным признакам, и вывод о том (точнее, демонстрация согласия с позицией СКЭС ВС РФ), что доначисления налогов за формальные нарушения не допустимы.
С нашей точки зрения, ФНС данным письмом лишь обязывает инспекции на местах тщательнее собирать доказательную базу в случае, если они предъявляют претензии налогоплательщику в сотрудничестве с проблемными контрагентами.
На умышленные действия налогоплательщика, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды, с позиции ФНС (повторимся) могут указывать установленные налоговым органом факты юридической, экономической и иной подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику. А между тем данное понятие («подконтрольность») Налоговым кодексом не раскрыто. Как его будут трактовать контролеры на местах? Не будут ли «растянуты границы»?
Если подконтрольность отсутствует, ударная сила налоговиков будет направлена на выбор налогоплательщиком контрагента: насколько в этом вопросе он проявил должную осмотрительность. Порядок действий контролеров (на что обратить внимание, какие документы потребовать) в письме прописан, и не исключено, что главная задача – систематизировать работу инспекторов на доказывание вины налогоплательщика. А как еще подумать, если (среди прочего) ФНС «внедрены» и новые критерии проверки контрагентов! Претензии могут возникнуть, например, если налогоплательщик не сможет объяснить, откуда он узнал о контрагенте; результат мониторинга и отбор контрагента не сохранены в отдельных документах; если отсутствует лицензия (при сделке, заключаемой в рамках лицензируемой деятельности) или свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ…
Тем не менее с нашей стороны было бы не справедливо усмотреть в комментируем письме лишь негативное содержание. Безусловно, в рекомендациях ФНС определены и положительные моменты:
Обвинения в искусственном дроблении: пять советов налогоплательщику
В конце 2018 года ФНС России опубликовала письмо о злоупотреблениях налоговыми преимуществами для малого бизнеса. Фискальный орган поручил усилить контрольно-аналитическую работу в отношении налогоплательщиков, которые используют схемы дробления бизнеса.
Ввиду объективных причин экономического характера 2020-2021гг. не станут исключением: налоговый контроль станет только жестче. Вряд ли можно ожидать послаблений в налоговом администрировании, особенно в области дробления бизнеса.
Статистика судебных споров о дроблении имеет устойчивую тенденцию решений именно в пользу налоговых органов: 78% всех заявлений по итогам 2019 года были разрешены в пользу налогового органа и 73% в нынешнем году.
Столь неутешительные цифры для налогоплательщиков, как правило, обусловлены отсутствием внятной деловой цели в отношении хозяйственных операций, доказанной взаимозависимостью и несамостоятельностью (подконтрольностью) участников сделок. Фискальный орган внимательно изучает эти признаки, все чаще вникая в специфику бизнес-процессов, внимательно анализируя систему управления, а также финансовые потоки.
Тема дробления очень актуальная. Ведь эти схемы используются во многих отраслях экономики, прежде всего это сфера производства, услуги, оптовая и розничная торговля. Ежегодно растут объемы доначислений: средний размер по итогам налоговой проверки в настоящий момент приближается к 60 млн руб.
В августе 2017 года ФНС России в письме выделила 17 общих признаков, которые могут подтверждать формальное разделение бизнеса с целью ухода от исполнения действительной налоговой обязанности. Среди них такие, как:
Разумеется, большинство признаков сами по себе не подтверждают какого-либо злоупотребления в налоговой сфере (а дробление – это не что иное, как злоупотребление правом).
Например, взаимозависимость (аффилированность) участников схемы (родственные отношения, участие в органах управления, служебная и иная подконтрольность и т.д.) – один из наиболее популярных признаков у налоговых инспекций.
Обратить внимание на этот признак следует хотя бы потому, что его особенно остерегаются проверяемые лица, забывая о том, что взаимозависимость, отдельно от совокупности иных доказательств, сама по себе не подтверждает получение необоснованной налоговой выгоды (п.6 Постановления Пленума ВАС от 12 октября 2006 года N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», п. 4 Обзора судебной практики, утв. Президиумом ВС от 4 июля 2018 года).
Самостоятельность или подконтрольность
Основные ошибки налогоплательщика – это попытка скрыть очевидную взаимозависимость (которую ИФНС и так видит невооруженным взглядом), а также отсутствие внятного пояснения деловой цели определенной бизнес-модели.
Одними из самых главных признаков дробления бизнеса, которые поставлены «во главу угла» по данной категории дел, являются отсутствие самостоятельности/ подконтрольность участников схемы, а также отсутствие разумной деловой цели при осуществлении деятельности.
Ярким примером тому являются нашумевшие кейсы по заявлениям ООО «Металлургсервис» (№ А60-40529/2011) и ООО «Мастер-Инструмент» (№ А12-15531/2015), которые были разрешены по-разному, но в зависимости от признака самостоятельности взаимозависимых лиц от налогоплательщика. Тут можно вспомнить дело по заявлению ООО «Рандеву». Налогоплательщик доказал свою добросовестность, ведь каждый участник хозяйственной деятельности имел собственное имущество, персонал (штат), отдельные торговые площади, ККТ, товарооборот, сам вел бухгалтерский и налоговый учет.
Налоговая реконструкция
Например, иногда ИФНС доначисляла НДС, применив ставку 18% к цене реализации (т.е. налог не был выделен из дохода, а был начислен «поверх», получался «штрафной» НДС).
Некоторые суды вставали на сторону фискального органа. Иного мнения оказался Верховный суд РФ, который в 2018-2019гг. неоднократно признавал неправильным исчисление НДС сверх полученной выручки. НДС является составной частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей, а значит, налог в таком случае определяется посредством его выделения из выручки с применением расчетной ставки налога (18/118 либо 20/120) – дело по заявлению ИП Угрюмовой (№ А05-13684/2017) и дело по заявлению ИП Пяташова.
Советы бизнесу
Для того чтобы исключить возможные претензии со стороны налогового органа в искусственном дроблении бизнеса, нужно помнить о следующем.
Первое и самое главное – это своевременный анализ структуры бизнеса на предмет выявления признаков дробления. Налогоплательщику стоит быть проактивным, не дожидаться интереса со стороны ИФНС и заранее позаботиться о своей бизнес-модели.
Второе – это упор на самостоятельность и деловую цель. Необходимо подумать, почему предлагаемая бизнес-модель требует разделения на несколько самостоятельных субъектов предпринимательской деятельности.
Третье – налоговая выгода не должна быть самоцелью. Обоснованных претензий со стороны проверяющих не избежать, если бизнес структурирован с единственной целью – получить налоговую экономию.
Четвертое – умерить «финансовый аппетит» предпринимателя. К большому сожалению, все чаще на практике собственники бизнеса не желают взглянуть на ситуацию со стороны и выявить проблемные зоны риска. Неспособность вовремя остановиться зачастую играет злую шутку.
Пятое – это способность пойти на компромисс с налоговым органом. ФНС давно реализует политику «добровольного принуждения»: вызывает владельцев и бенефициаров бизнеса, указывает на выявленные нарушения. Чиновники предлагают урегулировать недоимку и перестроить схему работы или нести неблагоприятные последствия. Это позволяет обойтись без лишних налоговых проверок и дополнительных доначислений, когда владельца бизнеса поймали «с поличным».