декларация по налогу на прибыль при банкротстве
Субординация «Левиафана»: налог на прибыль за реестром требований кредиторов
Отправной кейс
Осенью 2019 года внимание юридического сообщества привлек спор в Арбитражном суде Дальневосточного округа. Суд рассматривал обособленный спор о разрешении разногласий относительно очередности уплаты налога на прибыль с проданных на торгах объектов недвижимости.
Позиции сторон. Конкурсный кредитор просил определить приоритет погашения требований кредиторов, заявивших свои требования в реестр, над обязанностью уплаты налога на прибыль. Инспекция настаивала: с прибыли, которая будет получена от реализации недвижимого имущества на торгах, организации необходимо уплатить налог на прибыль.
Решение. Суды нижестоящих инстанций установили, что организация-банкрот должна исчислить и уплатить налог на прибыль от реализации имущества, поскольку продажа актива на возмездной основе соответствует понятию реализации, а выручка от реализации имущества с публичных торгов признается доходом от реализации. При таком подходе сумма налога на прибыль должна учитываться в составе текущих требований.
Вместе с тем окружной суд расставил акценты иначе: взимание налога на прибыль с дохода, формально образуемого в связи с реализацией имущества должника, является не необходимой предпосылкой, а следствием, в силу чего возложение указанной обязанности не может приводить к возникновению требования, квалифицируемого как текущее.
Ключевой вывод: исходя из принципов добросовестности, разумности и справедливости, требование об уплате налога на прибыль, возникшего в связи с реализацией имущества должника, не должно удовлетворяться преимущественно перед непогашенными требованиями кредиторов третьей очереди, что обеспечивает баланс между недопустимостью ущемления прав кредиторов, понесших негативные последствия от вступления в отношения с должником, и требованиями по налогу, исчисленному в конкурсном производстве в связи с формально полученным финансовым результатом от продажи имущества должника.
Специфика налогоплательщика-банкрота
В рассматриваемом деле суд округа произвел справедливые логические рассуждения о природе налога на прибыль. Указанный обязательный платеж взимается с ориентиром на величину дохода налогоплательщика от ведения производственной деятельности. Конечной целью (результатом) этой деятельности является получение прибыли, то есть того экономического эффекта, который характеризуется превышением доходов над расходами. Однако процедура конкурсного производства предполагает
Признание должника банкротом означает установление невозможности выполнения им своих обязательств в обычном порядке и полного удовлетворения всех требований кредиторов, в том числе по обязательным платежам (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 января 2013 года № 11 «Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом»). Если взглянуть на это утверждение в системном толковании с основными началами законодательства о налогах и сборах (экономическая обоснованность и учет фактической возможности платить налог, ст. 3 Налогового кодекса), то понятие прибыли и налогообложение таковой в принципе неприменимы к организации-банкроту.
Напомню, что доходы физического лица от продажи имущества, подлежащего реализации в случае признания его банкротом, не являются налогооблагаемыми. К сожалению, аналогичного правила для компаний-банкротов не предусмотрено. Справедливость такого расхождения в правовом регулировании по признаку субъектного состава вызывает сомнение. Но по общему правилу любые явления в мире стремятся к равновесию. Если законодательство оставляет вопрос нерешенным, правоприменительная практика начинает вырабатывать варианты решения самостоятельно.
Налог на прибыль vs. Субординированные требования
На текущий момент мы располагаем следующим выводом: уплата налога на прибыль производится за счет оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, имущества должника. Указанная позиция отражена в Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21 октября 2019 года по делу № А51-17152/2017, подтвержденном определением Верховного суда от 11 февраля 2020 года № 303-ЭС19-10320(2,4), и других.
Иными словами, претензия налоговой об уплате обязательного платежа, связанного с реализацией имущества банкрота, удовлетворяется в одной очередности с «опоздавшими» требованиями (заявленными после закрытия реестра).
Однако веяния судебной практики последних лет привели к тому, что практически в каждой процедуре имеется еще одна очередь удовлетворения – та, которая предшествует распределению ликвидационной квоты («Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с установлением в процедурах банкротства требований контролирующих должника и аффилированных с ним лиц», утв. Президиумом Верховного суда РФ 29.01.2020 года).
Вопрос о соотношении долгов, подлежащих погашению перед ликвидационной квотой, и обязанности уплатить налог на прибыль в настоящее время не разрешен. Принимая во внимание цели установления очередей удовлетворения требований кредиторов в процедуре банкротства, а именно:
Позиция требования об уплате налога на прибыль видится такой:
Полагаю, что слово за правоприменительной практикой, и ждать его придется недолго.
Налог на прибыль в банкротстве организаций: платить или нет
Руководитель практики разрешения споров A.T.LEGAL Михаил Чернышев подготовил для «Русбанкрота» интересный материал о правоприменении уплаты налога на прибыль при банкротстве. Нужно ли его платить и как обстоят дела в реальных кейсах?
Одним из актуальных и спорных практических проблем в банкротстве организаций является вопрос, должен ли конкурсный управляющий платить налог на прибыль с реализации имущества должника. Мнения профессионалов здесь расходятся.
Если опираться строго на букву закона, то налог на прибыль подлежит уплате. В налоговом законодательстве есть специальные оговорки, что не подлежат налогообложению доходы гражданина-банкрота от продажи имущества (п. 63 ст. 217 НК РФ), что не признаются объектом налогообложения НДС операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников (п. 15 ч. 2 ст. 146 НК РФ). При этом в законе отсутствуют специальные указания об освобождении от налога на прибыль выручки от продажи имущества организаций-банкротов.
Описанный разнонаправленный подход законодателя вызывает недоумение.
Понятна и ожидаема позиция налоговых органов, выраженная, например, в письме ФНС России от 24.08.2017 № СД-4-3/15984@: выручка от реализации имущества должника-организации с публичных торгов (в том числе в случае оставления залогодержателем предмета залога за собой) признается доходом от реализации, полученным залогодателем в дату передачи имущества приобретателю, то есть подлежит обложению налогом на прибыль.
Основательно проблема была проанализирована в 2017 году Виктором Бациевым (с 2009 по 2014 год судья и председатель судебного состава ВАС РФ, с 24 января 2020 года заместитель руководителя ФНС РФ). Бациев пришел к выводу, что налог на прибыль при реализации имущества организации-банкрота возникает, но не согласился с этим порядком в принципе, как нарушающим основные начала налогообложения, закрепленные в ст. 3 НК РФ, как экономическая обоснованность налогообложения и фактическая способность налогоплательщика к уплате.
Бациев не согласился также с тем, что с 2009 года налог на прибыль стал признаваться текущим требованием, выигрывая у реестровых кредиторов и уменьшая процент удовлетворения их требований.
На практике часть арбитражных управляющих исчисляют и уплачивают налог на прибыль с полученных от реализации имущества организаций-должников денежных средств. Многие этого не делают, иногда просто не задумываясь об этой стороне процедуры и не просчитывая возможных негативных последствий для себя лично.
Удивительно, но налоговые органы также редко обращают внимание на теоретическую возможность повышения собираемости налогов за счет налога на прибыль организаций-должников, и практика привлечения к налоговой ответственности за нарушения в этой сфере скудная. Однако не все так шатко и безнадежно.
Блестящее постановление вынес 21 октября 2019 года Арбитражный суд Дальневосточного округа по делу № А51-17152/2017, определивший, что требование об уплате налога на прибыль, возникшее в связи с реализацией имущества должника в рамках процедуры банкротства не должно удовлетворяться преимущественно перед непогашенными требованиями кредиторов третьей очереди.
При вынесении постановления суд округа руководствовался базовыми принципами добросовестности, разумности и справедливости (п. 2 ст. 6 ГК РФ), налогообложения (ст. 3, 41 НК РФ), нормами банкротного законодательства о текущих платежах и порядке удовлетворения требований, заявленных после закрытия реестра (ст. 5, 134, 142 Закона о банкротстве) и приоритетом специального закона (Закона о банкротстве) над общим (НК РФ) (постановление Конституционного Суда от 29.06.2004 № 13-П).
Суд округа мотивировал свое постановление тем, что налог на прибыль взимается с учетом величины доходов, полученных налогоплательщиком от ведения той деятельности, конечной целью которой является получение прибыли.
Процедура конкурсного производства (реализации имущества) не направлена на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг – она предполагает завершение хозяйственной деятельности предприятия, формирование конкурсной массы, ее реализацию и расчеты с кредиторами.
Исчисление и уплата текущих налогов, связанных с продажей имущества должника, приводит лишь к наращиванию кредиторской задолженности и не отвечает целям конкурсного производства, направленным на получение максимальной выгоды от реализации имущества банкрота и соразмерное удовлетворение за счет вырученных средств требований кредиторов. Обложение дохода налогом на прибыль в силу статьи 41 НК РФ возможно при условии признания этого дохода экономической выгодой получателя такого дохода, тогда как продажа имущества должника в рамках процедуры банкротства производится для выручки средств и погашения имеющейся задолженности перед кредиторами, что не соответствует критериям понятия дохода, учитываемого для целей налогообложения по смыслу норм НК РФ. Текущие требования возникают при совершении расходов, необходимых для осуществления процедуры банкротства. Взимание налога на прибыль с дохода, формально образуемого в связи с реализацией имущества должника, является не необходимой предпосылкой, а следствием, в силу чего возложение указанной обязанности не может приводить к возникновению требования, квалифицируемого как текущее.
В результате суд определил, что уплата налога на прибыль производится за счет оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, имущества должника.
Судья ВС РФ И.А. Букина с постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа согласилась.
Аплодисменты судьям Арбитражного суда Дальневосточного округа! Браво! Вопреки буквальному содержанию закона, но исходя из общих принципов. Такое встречается не часто.
Логика Закона о банкротстве в Дальневосточном округе восстановлена. Ведь по смыслу данного документа превалирующими являются интересы кредиторов, которым государство посредством установления прозрачной и справедливой процедуры банкротства должника должно максимально гарантировать восстановление их нарушенных имущественных прав.
Нашей задачей мы видим привлечение внимания и актуализация острого практического вопроса. Полагаем, что сложился устойчивый запрос практики на законодательное разрешение дилеммы об уплате налога на прибыль организаций-банкротов с продажи имущества. Эффективное правоприменение и обмен мнениями в рамках профессионального сообщества позволит всем заинтересованным сторонам прийти к консенсусу относительно наиболее оптимальных вариантов разрешения затронутой проблемы. Надеемся, позиция бизнеса и правоприменителей будет услышана законодателем.
Надо ли платить налог на прибыль с проданного при банкротстве имущества?
Организация находится в состоянии банкротства. Ее имущество продают по поручению службы судебных приставов в порядке исполнительного производства для погашения долгов перед кредиторами. Надо ли фирме при таких обстоятельствах платить налог на прибыль?
Как определить доход от продажи имущества при банкротстве
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы организаций, установлены в статье 251 Налогового кодекса.
Данный перечень доходов является исчерпывающим. В него не включены доходы от продажи имущества организации по поручению ФСПП в порядке исполнительного производства для погашения имеющихся долгов перед кредиторами.
По общему правилу выручку от реализации определяют исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за проданное имущество.
Если доход признают методом начисления, то доход надо учесть в том периоде, к которому он относится независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 Налогового кодекса).
При этом датой получения дохода признается дата реализации, независимо от факта оплаты.
Поэтому, если организация получает доходы от продажи имущества в рамках процедуры банкротства, их надо учесть по налогу на прибыль на дату реализации такого имущества.
На это обратил внимание Минфин в письме от 27.01.2021 № 03-03-06/1/4617.
Если с торгов продают основные средства, по которым начисляли амортизацию, то организация вправе уменьшить доходы на остаточную стоимость амортизируемого имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (п. 1 ст. 268 Налогового кодекса).
Кому и как уплатить налог на прибыль при продаже имущества организации-банкрота
Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» не относится к законодательству о налогах и сборах, поэтому он не регулирует порядок уплаты налога на прибыль организаций.
Он не признает и не вправе признать какую-либо организацию лицом, которое уполномочено уплатить налог на прибыль за организацию-должника.
Поэтому, обязанность уплатить налог на прибыль при продаже имущества в ходе процедур банкротства возложена на саму организацию.
При этом налоговики настаивают, что требование об уплате налога в таком случае можно включить в состав текущих требований. А, значит, его не надо включать в реестр кредиторов.
Однако, суды с этим не согласны. Они приходят к выводу, что уплачивать налог в таком случае надо за счет имущества должника, которое останется после погашения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов.
К такому выводу пришел Арбитражный суд Дальневосточного округа в постановлении от 21.10.2019 № Ф03-4401/2019.
Верховный суд в определении от 26.06.2020 № 303-ЭС19-10320(5) с этим согласился и не стал пересматривать выводы Арбитражного суда.
Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»
Бератор нового поколения
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА
То, что нужно каждому бухгалтеру. Полный объем всегда актуальных правил учета и налогообложения.
Выбор читателей
С 1 ноября 2021 года – новые субсидии для МСП
Изменения трудового законодательства с 2022 года: важное для бухгалтера и директора
Изменения бухгалтерского и налогового законодательства с 2022 года
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Налоги сначала, кредиторы потом, или наоборот: новая практика в банкротстве
С 1 января 2021 года текущая хозяйственная деятельность организаций, признанных банкротами, не является объектом налогообложения НДС. При признании гражданина банкротом не уплачивается НДФЛ с доходов от продажи его имущества. К сожалению, законодатель не внес никаких изменений в Налоговый кодекс по налогу на прибыль для компаний, признанных банкротами. Неопределенность практики в верховенстве специального ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» над Налоговым Кодексом по налогу на прибыль приводит к коллизии интересов бюджета и кредиторов должника банкрота.
«Несправедливо и не отвечает логике закона»
Это видно на примере спора с участием юристов МКА «Андреев, Бодров, Гузенко и Партнеры», которые сопровождают дело о банкротстве ОАО «Москвичка» № А40-70249/19-46-79. В рамках этого дела арбитражный управляющий реализовал за сумму более 500 млн руб. объект недвижимости, чья балансовая стоимость с учетом многолетней амортизации составила 15 млн руб. Независимые аудиторы пришли к единому мнению, что должник должен заплатить налог на прибыль в размере 90 млн рублей в текущей очередности, о чем управляющий уведомил кредиторов в целях соблюдения налогового законодательства.
Получается, что компания-банкрот, явно не имеющая возможности погасить долги перед кредиторами, обязана уплатить еще и налог на прибыль. Эта ситуация показалась нам несправедливой и не соответствующей логике банкротного и налогового законодательства. Наша команда подготовила для кредиторов правовую позицию разногласий с уполномоченным органом по очередности уплаты налога на прибыль, основываясь не только на нормах права, но и на экономической сущности налога на прибыль.
Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал на обеспечение гарантии баланса прав и законных интересов лиц, участвующих в деле о банкротстве, поскольку это публично-правовая цель института банкротства.
Взимание налогов для покрытия публичных расходов связано с вторжением государства в право собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности и тем самым – в сферу основных прав и свобод. Должно гарантироваться равное исполнение обязанностей налогоплательщиками без нарушения их конституционных прав, а также прав и законных интересов других лиц.
Согласно НК, налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, налог на прибыль взимается с учетом величины доходов и расходов, произведенных налогоплательщиком от ведения хозяйственной деятельности, конечной целью которой является получение прибыли.
Признание должника банкротом означает установление невозможности выполнения им своих обязательств в обычном порядке и полного удовлетворения всех требований кредиторов, в том числе по обязательным платежам.
Поэтому для конкурсного производства предусмотрены особые правила распределения имеющегося у должника имущества (конкурсной массы), в том числе очередность удовлетворения требований всех его кредиторов. Устанавливаемая законодательством о банкротстве очередность требований кредиторов направлена, в частности, на достижение справедливого равновесия между конкурирующими интересами, которые затрагиваются в делах о банкротстве.
В ситуации, когда не погашены требования кредиторов, образовавшиеся до введения процедуры банкротства в отношении должника, исчисление и уплата текущих налогов, связанных с продажей имущества должника, приводит лишь к наращиванию кредиторской задолженности и не отвечает целям конкурсного производства, направленным на наиболее полное погашение требований, а также нарушает такие основные начала налогообложения, закрепленные в статье 3 НК, как экономическая обоснованность налогообложения и фактическая способность налогоплательщика к уплате.
Кроме того, обложение дохода налогом на прибыль в силу статьи 41 НК возможно при условии признания этого дохода экономической выгодой получателя такого дохода, тогда как продажа имущества должника в рамках процедуры банкротства производится для выручки средств и погашения имеющейся задолженности перед кредиторами, что не соответствует критериям понятия дохода, учитываемого для целей налогообложения по смыслу норм НК.
Исходя из принципов добросовестности, разумности и справедливости (п. 2 ст. 6 ГК), требование об уплате налога на прибыль, возникшего в связи с реализацией имущества должника, не должно удовлетворяться преимущественно перед непогашенными требованиями кредиторов третьей очереди, что обеспечивает баланс между недопустимостью ущемления прав кредиторов, понесших негативные последствия от вступления в отношения с должником, и требованиями по налогу, исчисленному в конкурсном производстве в связи с формально полученным финансовым результатом от продажи имущества должника.
По итогам рассмотрения разногласий с уполномоченным органом Арбитражный суд Москвы определил, что уплата налога на прибыль должна производиться за счёт имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов. Апелляционная и кассационная инстанция в отсутствие судебной практики поддержали эту позицию.
Как формируется практика
Нашей команде удалось доказать аналогичную позицию в рамках спора со схожими фактическими обстоятельствами в деле № А60-21121/2018 (Определение Арбитражного суда Свердловской области от 14 января 2021 года). Но в споре по делу № А40-30331/2018, где эту же позицию самостоятельно использовал кредитор из предыдущих двух разбирательств, суды двух инстанций приняли решение о преимущественной уплате налогов перед погашением кредиторов. Необходимо дождаться итогов рассмотрения кассационной жалобы, чтобы прогнозировать дальнейшее формирование практики.
С учетом возможной разницы позиций в пределах одного округа и постепенно нарастающим количеством споров, представляется вероятным, что жалобу на эту тему передаст для рассмотрения судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда для формирования единой позиции относительно режима обязательств должника в отношении налога на прибыль, возникающего после реализации активов с торгов. При этом остается только надеяться, что Верховный суд учтет особую природу налога на прибыль и не сформирует практику, аналогичную вопросам налогообложения по НДС и налогам на имущество должника.
Организация-банкрот продает имущество. Нужно ли платить налоги?
Что делать с НДС и налогом на прибыль, если признанная банкротом организация в ходе конкурсного производства реализовала имущество?
НДС – платить или нет?
В настоящий момент, согласно подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом в целях налогообложения НДС операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами). Согласно пункту 3 статьи 38 Кодекса товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Таким образом, если организация – должник признана банкротом, доход от реализации ее имущества НДС не облагается.
Эта позиция разъяснена Минфином (письмо от 30 сентября 2015 г. N 03-07-14/55736), ФНС (письмо от 17 августа 2016 г. N СД-4-3/15110@) и подтверждается судебной практикой.
Налог на прибыль
По налогу на прибыль организаций налоговым периодом признается календарный год. Отчетный период – квартал, полугодие, 9 месяцев.
Погашение требований кредиторов в данном случае не является расходом, поскольку учетная политика строится на движении товара, а не на движении денег.
ФЗ «О банкротстве» устанавливает определенные последствия и очередность удовлетворения требований кредиторов в рамках конкурсного производства. В частности, вне очереди за счет конкурсной массы погашаются требования кредиторов по текущим платежам преимущественно перед кредиторами, требования которых возникли до принятия заявления о признании должника банкротом.
По иным текущим платежам требования удовлетворяются в пятую очередь. Это касается и обязательных платежей, которые возникли после даты принятия заявления о признании должника банкротом. При разрешении вопроса о квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве текущей либо реестровой следует исходить из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг («Обзор судебной практики, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016).
В силу п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность исчисления и уплаты налога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения и налоговой базы. Это означает, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последнего дня срока, в течение которого налог должен быть исчислен и уплачен.
Окончание налогового периода после принятия судом заявления о признании должника банкротом влечет за собой квалификацию требования об уплате налога, исчисленного по итогам налогового периода, в качестве текущего. Таким образом, в этом случае налоговый орган имеет право на удовлетворение своих требований в режиме текущих платежей.
Требование не может возникнуть ранее срока, установленного на уплату налога (ст. 69 НК РФ). Но что делать, если организация получила доход от реализации имущества, а арбитражный суд прекратил конкурсное производство и ликвидировал организацию до истечения срока, когда у налогового органа появилось право предъявить требование об уплате налога на прибыль?
ФНС считает, что при завершении конкурсного производства до истечения налогового периода, конкурсный управляющий должником, заведомо зная о том, что в связи с реализацией имущества возникла обязанность по уплате налога, обязан в соответствии с пунктом 4 статьи 55 НК РФ заблаговременно обратиться в налоговый орган с заявлением об изменении налогового периода. Он должен исчислить и уплатить суммы налога за время со дня начала налогового периода до дня завершения ликвидации, действуя при этом в ущерб интересам других кредиторов.
Фактически эта позиция поддержана ВС РФ (определение ВС РФ от 12 мая 2017 г. N 305-ЭС17-1599), дело по иску ФНС направлено на новое рассмотрение, первое судебное заседание в арбитражный суд г. Москвы назначено на 31 августа 2017 г.
Таким образом, если организация, признанная арбитражным судом банкротом, в ходе конкурсного производства реализовала имущество:
Прямо сейчас заберите у «Клерка» 4 000 рублей при подписке на « Клерк.Премиум» до 12 ноября.
Подробности и условия самой обсуждаемой акции «Клерка» здесь.