диспозитивность в финансовом праве
Финансовое право.
Диспозитивный метод основан на равенстве прав и обязанностей участников финансовой деятельности и дает возможность субъектам финансового права самим определять свои права и обязанности, предоставляет субъектам финансового права альтернативную возможность выбора вариантов поведения в рамках финансового законодательства.
Диспозитивный метод более присущ гражданскому праву, поэтому его применение в сфере финансовых отношений свидетельствует о допустимости законодателем в некоторой степени сочетания частных и публичных интересов.
Например, БК РФ в определенных случаях предусматривает возможность возникновения бюджетно-правовых отношений, построенных на принципе юридического равенства сторон, а также свободу вступления в бюджетно-правовые отношения.
Диспозитивность проявляется в признании субъектов РФ равноправными участниками бюджетных отношений, так как в соответствии со ст. 132 БК РФ нормативы финансовых затрат на предоставление государственных услуг и нормативов минимальной бюджетной обеспеченности устанавливаются Правительством РФ по согласованию с субъектами РФ.
Также субъекты РФ и муниципальные образования не отвечают по долговым обязательствам друг друга, если указанные обязательства не были гарантированы ими, а также по долговым обязательствам Российской Федерации (п. 2 ст. 102 БК РФ).
Свидетельством допустимости диспозитивности в публичных отношениях могут служить нормы БК РФ, допускающие возникновение публичных бюджетных правоотношений на основании юридических фактов, вытекающих из частных гражданских правоотношений.
На основании договора, заключенного в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, предоставляются бюджетный кредит или бюджетные инвестиции юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными унитарными предприятиями (п. 1 ст. 76, п. 1 ст. 80 БК РФ).
Внешнее юридическое выражение метод диспозитивности находит и в установлении государством рекомендательных финансово-правовых норм.
В финансовом праве метод диспозитивности носит условный характер, и его действие имеет определенные особенности, заключающиеся в том, что согласование каких-либо условий финансовой деятельности возможно только в случаях, прямо оговоренных финансовым законодательством.
Обоснование наличия самостоятельного предмета и соответствующих методов правового регулирования финансового права позволяет сделать вывод, что финансовое право представляет собой самостоятельную отрасль российского права, которая регулирует общественные отношения, складывающиеся в процессе финансовой деятельности государства и муниципальных образований. Посредством этой отрасли права государство, используя методы правового регулирования, воздействует на систему специфических однородных общественных отношений, возникающих в связи с формированием, распределением и использованием государством и муниципальными образованиями фондов денежных средств, осуществлением финансового контроля, осуществлением денежного обращения и расчетов, финансово-правовым регулированием банковской деятельности, регулированием налогообложения, привлечением к ответственности за нарушение финансового законодательства.
Диспозитивность в финансовом праве
Особенностью проявления метода властных предписаний в финансовом праве следует считать расширение его внешнего закрепления обязывающими нормами.
Преобладание в финансовом праве императивного метода правового регулирования, которому характерны предписания и запреты, объясняется публичной природой финансовых отношений и их значимостью для нормального функционирования всего государства в целом.
Другой метод правового регулирования финансовых отношений, используемый в финансовом праве, – диспозитивный.
Диспозитивный метод основан на равенстве прав и обязанностей участников финансовой деятельности и дает возможность субъектам финансового права самим определять свои права и обязанности, предоставляет субъектам финансового права альтернативную возможность выбора вариантов поведения в рамках финансового законодательства.
Диспозитивный метод более присущ гражданскому праву, поэтому его применение в сфере финансовых отношений свидетельствует о допустимости законодателем в некоторой степени сочетания частных и публичных интересов.
Например, БК РФ в определенных случаях предусматривает возможность возникновения бюджетно-правовых отношений, построенных на принципе юридического равенства сторон, а также свободу вступления в бюджетно-правовые отношения.
Диспозитивность проявляется в признании субъектов РФ равноправными участниками бюджетных отношений, так как в соответствии со ст. 132 БК РФ нормативы финансовых затрат на предоставление государственных услуг и нормативов минимальной бюджетной обеспеченности устанавливаются Правительством РФ по согласованию с субъектами РФ.
Также субъекты РФ и муниципальные образования не отвечают по долговым обязательствам друг друга, если указанные обязательства не были гарантированы ими, а также по долговым обязательствам Российской Федерации (п. 2 ст. 102 БК РФ).
Свидетельством допустимости диспозитивности в публичных отношениях могут служить нормы БК РФ, допускающие возникновение публичных бюджетных правоотношений на основании юридических фактов, вытекающих из частных гражданских правоотношений.
На основании договора, заключенного в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, предоставляются бюджетный кредит или бюджетные инвестиции юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными унитарными предприятиями (п. 1 ст. 76, п. 1 ст. 80 БК РФ).
Внешнее юридическое выражение метод диспозитивности находит и в установлении государством рекомендательных финансово-правовых норм.
В финансовом праве метод диспозитивности носит условный характер, и его действие имеет определенные особенности, заключающиеся в том, что согласование каких-либо условий финансовой деятельности возможно только в случаях, прямо оговоренных финансовым законодательством.
Вопрос4. Методы финансового права
Понятие и особенности метода финансового права
Методы осуществления финансовой деятельности являются важным составляющим элементом финансового права, поскольку отражают качественную сторону финансовой деятельности и позволяют судить о характере внутригосударственных взаимоотношений.
Метод финансово-правового регулирования — это обусловленная публичностью и финансовой значимостью совокупность специфических юридических признаков финансового права, в которых концентрированно выражаются соответствующие его содержанию и местоположению в системе российского права средства и способы регулирования финансовых отношений.
При регулировании финансовых отношений один и тот же правовой прием применяется различными подотраслями и институтами финансового права.
Методология финансового права обусловлена регулируемыми имущественными и связанными с ними неимущественными отношениями, которые в свою очередь вызваны законодателем к жизни необходимостью формирования государственной (муниципальной) собственности в виде централизованных и децентрализованных фондов денежных средств — бюджетов, внебюджетных фондов, финансов предприятий и т. д.
С учетом уровня, сферы, субъектов и других аспектов финансовой деятельности методы финансово-правового воздействия на участников финансовых правоотношений различны: в одном случае проявляется императивность, в другом — относительная диспозитивность.
Императивный (властный) характер финансовой деятельности государства присущ в силу того, что государство самостоятельно устанавливает порядок образования, распределения и использования централизованных и децентрализованных денежных фондов.
Такой метод свойствен и ряду других отраслей права, например административному. Но в финансовом праве он имеет специфику в своем конкретном содержании, а также в круге органов, уполномоченных государством на властные действия.
По своему содержанию эти предписания касаются порядка и размеров платежей в государственную или муниципальную казну, целей использования государственных и муниципальных денежных средств и Т.п. Такой метод способствует своевременному и в полном объеме поступлению средств в распоряжение государства (или муниципальных образований), их использованию по целевому назначению в соответствии с государственными (муниципальными) планами и программами, соблюдению режима экономии.
· Диспозитивный метод относительно публичной финансовой сферы следует рассматривать в качестве предоставления субъектам финансового права возможности выбора вариантов поведения в рамках финансового законодательства.
Диспозитивные начала проявляются в межбюджетных отношениях между Российской Федерацией и ее субъектами, что свидетельствует о признании субъектов РФ равноправными участниками бюджетных отношений.
Свидетельством допустимости диспозитивности в публичных отношениях могут служить нормы БК РФ.
В финансовом праве метод диспозитивности носит условный характер и его действие имеет определенные особенности, обусловленные в первую очередь приоритетом публичных интересов. Согласование каких-либо условий финансовой деятельности возможно только в случаях, прямо оговоренных финансовым законодательством.
Названные характерные черты методов правового воздействия в сочетании с финансово-правовым механизмом являются основными элементами юридического режима правового регулирования финансовых отношений, при наличии которых финансовое право является самостоятельным правовым образованием в системе российского
При использовании государством для формирования своих ресурсов платежей добровольного характера (государственные займы, казначейские обязательства, лотереи и т.п.) в определенной части также действует метод властных предписаний. Например, таким методом государство устанавливает условия проведения государственных внутренних займов, выпуска государственных казначейских обязательств, что не может быть изменено по соглашению сторон и является обязательным для соблюдения лицами, вступившими в данные отношения.
Особенности основного метода финансового права заметно проявляются и в круге государственных органов, уполномоченных давать властные предписания участникам финансовых отношений.
В силу существующего распределения компетенции между государственными органами большая часть таких предписаний реализуется финансовыми органами государства, созданными специально для осуществления финансовой деятельности.
Однако это не означает, что финансово-правовое регулирование методом властных предписаний не распространяется на отношения «вертикального» соподчинения. Властные предписания, касающиеся финансовой деятельности предприятий, организаций и учреждений, направляются и со стороны их вышестоящих органов. Но для финансово- правового регулирования наиболее характерно использование этого метода именно в функциональных взаимосвязях с финансовыми органами.
Финансово-правовому регулированию свойственны и иные методы:
В настоящее время такие методы получают все более широкое применение (это обусловлено повышением уровня самостоятельности субъектов Федерации, органов местного самоуправления, предприятий, организаций и учреждений). Так, федеральное законодательство содержит рекомендации субъектам РФ о преобразовании их внебюджетных целевых фондов в бюджетные, устанавливает отдельные налоги, о введении которых принимают решения представительные органы государственной власти субъектов РФ.
Особенности финансового права раскрываются полнее при его сопоставлении и отграничении от других отраслей права.
В связи с тем, что финансовое право распространяется на одну из областей деятельности государства, оно тесно соприкасается с конституционным и административным правом, охватывающими своим воздействием организацию и деятельность государства в целом.
Имеется сходство и по видам государственной деятельности, на которые распространяется регулирование со стороны этих отраслей права. Конституционное право закрепляет основы организации и деятельности представительных и исполнительных органов власти. А административное право регулирует общественные отношения в области государственного управления, осуществляемого органами исполнительной власти. Финансовое же право распространяется на оба этих вида государственной деятельности, поскольку финансовая деятельность может осуществляться и теми и другими органами.
Конституционное право содержит также нормы, непосредственно относящиеся к финансовому праву. Они закрепляют основы организации финансовой деятельности государства. Например, нормы, устанавливающие компетенцию Государственной Думы по принятию законов о федеральном бюджете, налогах и сборах и по другим вопросам финансовой деятельности государства, полномочия Правительства РФ по обеспечению единой финансовой, кредитной и денежной политики, права органов местного самоуправления утверждать местный бюджет и устанавливать местные налоги. Эти нормы конкретизируются в финансовом праве. Исходя из них, оно устанавливает подробные правила, касающиеся деятельности государственных органов и органов местного самоуправления в области финансов. Так, существует большая группа финансово-правовых норм, которые детально регулируют порядок составления, рассмотрения и утверждения бюджетов всех уровней, порядок реализации утвержденных бюджетов, определяют перечень бюджетных доходов и т.д. Конституционное право закрепляет исходные начала как финансового права в целом, так и каждого финансово- правового института.
Поскольку значительная часть образования, распределения и использования государственных денежных фондов (доходов) осуществляется в процесс е государственного управления как деятельности органов исполнительной власти, финансовое и административное право используют сходные методы правового регулирования, главным образом метод властных предписаний. Однако при всем сходстве этих отраслей они различаются по предмету регулирования. Отношения, которые непосредственно связаны с выполнением органами государственного управления функций по образованию, распределению и использованию государственных денежных фондов, входят в предмет финансового права. Сферу административного права составляют отношения, связанные с деятельностью министерств, комитетов и других органов исполнительной власти по регулированию и координации в отраслях экономики, социально-культурной сфере и т.п. функции.
Финансовое же право определяет источники и порядок образования денежных фондов министерств, комитетов, источники и порядок их финансирования, виды платежей, порядок распределения между подведомственными организациями бюджетных ассигнований и Т.д. В процессе деятельности финансовых органов также возникают отношения, которые регулируются нормами как финансового, так и административного права. Финансовое право регулирует такие отношения, которые непосредственно связаны с выполнением этими органами функций по мобилизации денежных средств в распоряжение государства, их распределению и контролю за использованием. Административное право закрепляет структуру финансовых органов, организационные формы их деятельности, порядок назначения и увольнения должностных лиц и т.п.
Связь финансового права с муниципальным обусловлена комплексным характером последнего, концентрирующим в себе нормы многих отраслей права, регулирующие отношения, возникающие в процессе формирования и деятельности органов местного самоуправления в целом. В их круг вошли и нормы финансового права, предметом которого являются отношения органов местного самоуправления в области их финансовой деятельности.
Нормы финансового права в данном случае устанавливают порядок мобилизации денежных средств в распоряжение государства этими органами, источники финансово- кредитных ресурсов, которыми они оперируют, порядок планирования процесса образования и распределения создаваемых ими денежных фондов, способы проведения контроля за финансовой деятельностью организаций и т.п. Во всех этих случаях данные органы наделены властными полномочиями, необходимыми для выполнения их функций.
Финансовое право связано и с другими отраслями российского права. Однако в рассмотренных случаях соприкосновение между отраслями права наиболее близкое.
Выяснение особенностей финансового права, умение отграничить его от других отраслей права имеет существенное практическое значение, так как способствует четкой организации финансовой деятельности государства и муниципальных образований с учетом ее специфики, помогает правильному применению юридических мер воздействия в необходимых случаях.
Принцип диспозитивности в налоговых правоотношениях
Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, г. Саратов
Действующее российское налоговое законодательство в некоторых своих общих положениях прямо исходит из доминирования императивных начал. Так, в ст. 2 Налогового кодекса РФ (далее – «НК РФ») определяющим признаком налоговых правоотношений называется их властность.
В то же время, по нашему мнению, диспозитивные начала в налогово-правовом регулировании, хотя и не являются преобладающими, тем не менее, вполне могут рассматриваться как характерные и распространенные в данной сфере, имеющие в ней «постоянную прописку».
Осмелимся пойти дальше, утверждая, что проявления принципа диспозитивности следует искать не только собственно в диспозитивных налогово-правовых нормах и в многовариантной структуре императивных норм, но иногда и за рамками таковых – в не полностью (ненадлежащим образом) урегулированных сегментах налоговых правоотношений, в их сферах, где законодателем предусмотрены оценочные категории и усмотрение участников, а также в «точках соприкосновения» гражданско-правовых конструкций (моделей) и их налогово-правовой «надстройки».
В условиях подлинно рыночной модели экономики, признающей и защищающей не только фискальные интересы государства, но и финансовые интересы бизнеса (в том числе, право на оптимизацию налоговых издержек), диспозитивные начала почти столь же важны в налоговых правоотношениях, как и в правоотношениях гражданских.
Логичен, по нашему мнению, тезис: без широкого признания и развития принципа диспозитивности в налоговых правоотношениях не получит надлежащего признания и право налогоплательщиков на налоговое планирование. Без диспозитивных начал в принципе не может быть налогового планирования.
В связи с этим, решимся также утверждать, что снижение роли принципа диспозитивности в налоговом праве и налоговых правоотношениях – прямой путь к радикально-императивной модели налоговой системы, основанной на абсолютном антагонизме интересов налогоплательщиков и государства, без допущения «партнерских» начал в их взаимоотношениях.
Попробуем обосновать изложенные нами позиции.
Для начала нужно определиться с понятием и содержанием принципа диспозитивности.
Сам термин «диспозитивность» происходит от латинского слова dispositivus – «распоряжающийся».
В широком правовом значении диспозитивность в научной литературе понимается, в частности:
как юридическая свобода (возможность) субъектов правоотношений осуществлять свою правосубъектность и свои субъективные права по собственному усмотрению 4 ;
как обеспеченная законом и осуществляемая в пределах права свобода лица выбирать разумный и соответствующий его интересам правомерный вариант поведения 5 ;
как возможность субъекта права действовать свободно в рамках позитивного права, совершать любые акты, не противоречащие закону 6 ;
как наличие правовой свободы, возможности выбора 7 ;
С учетом отраслевой специфики понимание диспозитивности несколько конкретизируется.
Так, применительно к гражданским правоотношениям, принцип диспозитивности означает, что граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе, свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (п. 2 ст. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации) (Постановление Конституционного Суда РФ от 26 мая 2011 г. № 10-П).
Применительно к гражданскому судопроизводству принцип диспозитивности раскрывается следующим образом: процессуальные отношения в гражданском судопроизводстве возникают, изменяются и прекращаются главным образом по инициативе непосредственных участников спорного материального правоотношения, которые имеют возможность с помощью суда распоряжаться своими процессуальными правами, а также спорным материальным правом (Постановления Конституционного Суда РФ от 14 февраля 2002 г. № 4-П, от 18 ноября 2014 г. № 30-П, Определения Конституционного Суда РФ от 13 июня 2002 г. № 166-О, от 12 мая 2005 г. № 244-О, от 12 июля 2006 г. № 182-О, от 15 января 2015 г. № 7-О). Аналогичная позиция сформулирована и применительно к арбитражному судопроизводству (Постановления Конституционного Суда РФ от 17 ноября 2005 г. № 11-П, от 23 января 2007 г. № 1-П).
Принимая во внимание изложенные позиции, общеправовая суть принципа диспозитивности состоит, по нашему мнению, в возможности субъекта правоотношений свободно действовать (бездействовать) по своему усмотрению, по своей воле и в своем интересе, в пределах, допустимых законодательством, выбирать в этих пределах тот или иной вариант поведения (в целях приобретения, реализации, распоряжения правами или в целях исполнения обязанностей или же в целях соблюдения запретов).
Содержание диспозитивности составляют такие категории, как «выбор», «усмотрение», «свобода», «альтернатива».
Рассмотрим далее непосредственно проявления принципа диспозитивности в налоговых правоотношениях.
В одном из своих решений Конституционный Суд РФ указал, что налоговое законодательство не исключает действия в налоговых правоотношениях принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики, применения налоговых льгот или отказа от них, которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями (Постановление Конституционного Суда РФ от 03 июня 2014 г. № 17-П).
Таким образом, приведенная правовая позиция Конституционного Суда допускает диспозитивность в налоговых правоотношениях в пределах, установленных законодательством, при условии, что действия (выбор варианта поведения) в этих пределах не влекут неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления субъектом своими правомочиями.
Конституционный Суд РФ и в других решениях фактически признавал принцип диспозитивности в налоговых правоотношениях, не используя, правда, саму категорию «принцип диспозитивности».
Так, по нашему мнению, это относится к Постановлению от 27 мая 2003 г. № 9-П, в котором Конституционный Суд РФ указал, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа (п. 3 Постановления). Отсутствуют основания для привлечения к ответственности в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей (п. 4 Постановления). Как видим, в данном решении Конституционный Суд признал допустимым целенаправленный выбор налогоплательщиком не противоречащих закону вариантов поведения (правовых механизмов), влекущих минимизацию налоговой нагрузки.
По сути, на это же самое, но другими словами, указывал Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 4 Постановления от 12 октября 2006 г. № 53, подчеркивая, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
В Определении от 07 ноября 2008 г. № 1049-О-О Конституционный Суд РФ говорит о преимущественности (но не исключительности) императивного метода налогового правового регулирования в налоговых правоотношениях. При этом применительно к положениям п. 5 ст. 168 и п. 5 ст. 173 НК РФ Суд прямо указывает, что для налогоплательщиков предусмотрена «возможность выбора наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования».
Таким образом, наличие в налоговых правоотношениях отдельных проявлений принципа диспозитивности – это признанный высшими судебными инстанциями факт.
Вопрос, на наш взгляд, лишь в том, в каких формах и пределах проявляется в налоговых правоотношениях принцип диспозитивности.
Исходя из условного деления налоговых правоотношений на «вертикальные» (между субъектами разных уровней субординации: «налоговый орган – налогоплательщик», «налоговый орган – налоговый агент» и др.) и «горизонтальные» (между субъектами одного уровня субординации: «налоговый орган – налоговый орган», «налогоплательщик – налоговый агент» и др.), полагаем, проявления принципа диспозитивности можно обнаружить как в тех, так и в других налоговых правоотношениях.
При этом проявления принципа диспозитивности в налоговых правоотношениях не ограничиваются диспозитивными налогово-правовыми нормами.
Мы полностью согласны с А.В. Деминым, подчеркивающим, что диспозитивные нормы и диспозитивность – не тождественные категории. Диспозитивные нормы – это лишь один из аспектов диспозитивности как правового явления. Автор указывает, что диспозитивность находит свое воплощение в различных аспектах правовой реальности, включающих в себя, в частности:
— использование диспозитивных норм;
— определенную свободу каждого субъекта распоряжаться своими материальными правами и процессуальными средствами их защиты;
— установленные законом возможности для дискретного усмотрения со стороны государственных органов;
— использование договорных форм и актов локального саморегулирования;
— относительно-определенные и неопределенные сроки;
Помимо названных А.В. Деминым вариантов проявления принципа диспозитивности в налоговых правоотношениях, на наш взгляд, следует выделить также следующие аспекты:
1. Оценочные налогово-правовые категории, предполагающие определенную степень усмотрения правоприменителей, некоторую свободу и «автономию» их действий и решений, исходя из юридически значимых признаков и обстоятельств конкретной ситуации.
Индивидуальная трактовка оценочных понятий (категорий) может не совпадать, в связи с этим они изначально таят в себе возможность многовариантного применения. Однако и отказаться от использования оценочных понятий (категорий) в некоторых случаях практически невозможно, поскольку многообразие возможных вариантов и действий в рамках регулируемых правоотношений часто не позволяет закрепить исчерпывающим образом соответствующее этому многообразию количество формально определенных понятий и норм.
Конституционный Суд РФ указал, что наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы их детализации определяются законодателем с учетом необходимости эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций. Оценочные понятия наполняются содержанием путем их трактовки в правоприменительной практике, в частности арбитражными судами на основании принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (Определения от 04 декабря 2003 г. № 441-О, от 04 декабря 2003 г. № 442-О, от 08 июня 2004 г. № 226-О, от 04 июня 2007 г. № 320-О-П, от 04 июня 2007 г. № 366-О-П, от 16 декабря 2008 г. № 1072-О-О и др.).
Например, ст. 252 НК РФ предусматривает для целей исчисления налога на прибыль организаций возможность уменьшения полученных доходов на сумму произведенных расходов. При этом по общему правилу расходами признаются экономически оправданные затраты налогоплательщика. «Экономически оправданные затраты» в этом случае – оценочная налогово-правовая категория, толкование и применение которой должно осуществляться в каждом отдельном случае, с учетом обстоятельств и особенностей конкретной операции.
Где здесь проявление принципа диспозитивности?
Предположим ситуацию: автотранспортная организация приобретает дорогостоящие массажные кресла для использования сотрудниками (диспетчерами, водителями такси) в обеденные перерывы и во время технологических перерывов. По общему правилу налоговые органы не допускают учет подобных затрат в расходах при исчислении налога на прибыль, поскольку они не отвечают критерию экономической оправданности (напрямую не связаны с предпринимательской деятельностью организации и не обусловлены выполнением императивных требований, стандартов и нормативов).
Но, допустим, организация-налогоплательщик:
— разрабатывает и утверждает локальный нормативный акт (Положение об обеспечении нормальных условий труда, о санитарно-бытовом и лечебно-профилактическом обслуживании работников), регулирующий, в том числе, организацию отдыха и психологической разгрузки работников с использованием массажных кресел, и предусматривая в трудовых договорах с работниками отсылочные положения к данному акту;
— с привлечением экспертов и специалистов проводит расчеты и обоснование положительного эффекта от использования массажных кресел в обеденные перерывы и во время технологических перерывов, выражающегося в следующих показателях: повышение производительности труда, ответственности и добросовестности сотрудников, снижение количества дорожно-транспортных происшествий с участием водителей, снижение ошибок в работе диспетчеров, снижение заболеваемости сотрудников, повышение лояльности сотрудников к работодателю, повышение средней продолжительности периодов трудоустройства сотрудников, создание в коллективе комфортной психологической атмосферы и др.
В данном случае у организации-налогоплательщика появляются весомые аргументы для обоснования экономической оправданности затрат по приобретению дорогостоящих массажных кресел.
Таким образом, закрепленная в ст. 252 НК РФ оценочная категория «экономически оправданные затраты» в приведенной ситуации допускает диспозитивность, проявляющуюся в возможности выбора налогоплательщиком одного из двух вариантов:
бесспорный вариант – налогоплательщик не учитывает затраты на приобретение массажных кресел в расходах при исчислении налога на прибыль;
оспоримый вариант – налогоплательщик учитывает затраты на приобретение массажных кресел в расходах при исчислении налога на прибыль, обосновывая и подтверждая их положительный экономический эффект.
При этом ни один из названных вариантов напрямую не противоречит налоговому законодательству. Разница лишь в том, что для бесспорного варианта это очевидно, а для оспоримого варианта – подлежит обоснованию и доказыванию в рамках «вертикальных» налоговых правоотношений между налогоплательщиком и налоговым органом.
2. «Точки соприкосновения» диспозитивных гражданско-правовых конструкций (моделей) и их налогово-правовой «надстройки».
Рассмотрим ст. 226 НК РФ (в редакции, действующей с 01 января 2016 г.), предусматривающую обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц (НДФЛ), в частности следующие правила:
— налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ);
— при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ, о суммах дохода, с которого не удержан НДФЛ, и сумме неудержанного НДФЛ (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Предположим ситуацию: торговая организация проводит розыгрыш дорогостоящего приза по номерам кассовых чеков. С выигравшим покупателем (победителем) организация заключает договор на выдачу приза. Учитывая, что приз является неденежным, а иных (денежных) доходов в пользу победителя торговая организация в течение налогового периода выплачивать не планирует, в целях исключения дополнительных обременительных обязанностей победителя по самостоятельному декларированию и уплате НДФЛ (пп. 4 п. 1 ст. 228, ст. 229 НК РФ), победитель и торговая организация предусматривают в договоре на выдачу приза положение, согласно которому победитель перечисляет торговой организации сумму, соответствующую сумме исчисленного НДФЛ с полученного приза, а торговая организация, как налоговый агент, за счет этих денежных средств уплачивает НДФЛ в бюджет.
Такое условие в договоре на выдачу приза не выходит за рамки диспозитивности гражданско-правовой конструкции данного договора.
Но такой вариант прямо не предусматривается положениями гл. 23 НК РФ, поскольку в данном случае удержание и перечисление НДФЛ происходит не из выплачиваемых (выдаваемых) налоговым агентом налогоплательщику доходов, а, напротив, из специальных поступлений на эти цели от налогоплательщика налоговому агенту.
Тем не менее, считаем, рассматриваемый вариант не противоречит положениями гл. 23 НК РФ, поскольку удержание и перечисление НДФЛ происходит все же не из средств налогового агента, а за счет средств налогоплательщика. Не нарушаются в данном случае и фискальные интересы бюджета.
Соответственно, по нашему мнению, такой вариант взаимоотношений налогового агента и налогоплательщика допустим.
Считаем, это один из примеров диспозитивности в «горизонтальных» налоговых правоотношениях («налогоплательщик – налоговый агент»). При этом в данном случае диспозитивность в налоговых правоотношениях вытекает из диспозитивности в гражданских правоотношениях, происходит из их «точки соприкосновения».
3. Не полностью (ненадлежащим образом) урегулированные сегменты налоговых правоотношений, что может быть следствием, в том числе, неопределенных налогово-правовых норм, пробелов, коллизий и противоречий в налоговом законодательстве.
Диспозитивность в данном случае изначально оправдывается положением п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Соответственно, любая коллизия норм налогового законодательства, неопределенность таких норм, пробелы в налоговом законодательстве должны разрешаться в интересах налогоплательщиков. Данный принцип можно определить известным латинским выражением «In dubio contra fiscum», вольный перевод которого: любые сомнения следует толковать против интересов фиска (казны).
Очень упрощенно диспозитивность здесь можно выразить в формуле: если налоговые нормы равнозначно допускают несколько толкований, налогоплательщик вправе выбрать толкование, наиболее приемлемое для его хозяйственной ситуации. Выбор – это и есть проявление диспозитивности.
Например, п. 6 ст. 259 во взаимосвязи с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ предусматривают льготу для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий (IT-компании), – возможность признать затраты на приобретение электронно-вычислительной техники материальными расходами при исчислении налога на прибыль и списать их единовременно, на момент ввода электронно-вычислительной техники в эксплуатацию (т.е. не начисляя амортизацию).
Данную льготу согласно п. 6 ст. 259 НК РФ вправе применять российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных.
В вышеприведенной норме существует неопределенность в отношении того, подпадают ли под ее действие организации, осуществляющие деятельность только по реализации, адаптации, модификации, установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ и баз данных, разработанных не самой организацией, а третьим лицом (т.е. «чужих» программ и баз данных, которые организация только продает и (или) обслуживает).
Минфин России на данный вопрос отвечает отрицательно (Письмо Минфина России от 20 марта 2015 г. № 03-03-06/1/15513).
Но такой вывод Минфина России не основан на буквальном толковании п. 6 ст. 259 НК РФ, а скорее является неким «додумыванием» данной нормы за законодателя.
Соответственно, если рассматривать организации, осуществляющие деятельность только по реализации, адаптации, модификации, установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ и баз данных, разработанных третьим лицом, то неопределенность нормы п. 6 ст. 259 НК РФ предоставляет им возможность выбора: следовать позиции Минфина России или на основании п. 7 ст. 3 НК РФ толковать п. 6 ст. 259 НК РФ в свою пользу.
Обратим внимание, данная форма проявления диспозитивности в налоговых правоотношениях находится за рамками целенаправленной воли законодателя, а является следствием его недоработок («дефектов» законотворчества).
Однако, мы не можем согласиться с некоторыми «радикальными» научными подходами в отношении форм проявления диспозитивности в налоговых правоотношениях.
Мы полагаем, диспозитивность может проявляться только в свободе выбора одного из правомерных вариантов поведения (в пределах, допустимых законодательством). Целенаправленное неправомерное поведение (в т.ч. несвоевременная уплата налогов) нельзя считать проявлением диспозитивности.
На наш взгляд, неправомерность и диспозитивность в налоговых правоотношениях могут соседствовать лишь постольку, поскольку это связано с различным толкованием и применением налогоплательщиком и налоговым органом (или судом) оценочных налогово-правовых категорий либо неопределенных («дефектных») налоговых норм и, соответственно, с различным пониманием вариантов правомерности.
Проявления принципа диспозитивности в налоговых правоотношениях имеют основополагающее значение для налогового планирования, в том числе для обоснования самого права на налоговое планирование (под налоговым планированием мы понимаем совокупность правомерных и юридически обоснованных действий и решений налогоплательщика (налогового агента), направленных на построение приемлемой модели хозяйствования (взаимоотношений) с целью снижения размера налоговой нагрузки или оптимизации иных налогово-правовых обязанностей).
Налоговое планирование предполагает поиск и выбор вариантов, правовых моделей. А выбор невозможен без диспозитивности.
Диспозитивность в налоговых правоотношениях и одно из ее следствий – налоговое планирование, по нашему мнению, вовсе не обостряют конфликтность интересов налогоплательщиков и государства, а, напротив, – способствуют гармонизации данных интересов путем создания условий для некоего «компромиссного поля».
В свою очередь абсолютно властные бездиспозитивные налоговые правоотношения порождают антагонизм во взаимоотношениях налогоплательщиков и государства, склоняют некоторые «инициативные» категории налогоплательщиков к теневому сокрытию объектов налогообложения, уклонению от налоговых обязательств.
По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru
1 См., например: Васькова Е.П. Принцип диспозитивности в налоговом праве и его интерпретация в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г.: По материалам VI Международной научно-практической конференции, 17-18 апреля 2009 г. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: «Статут», 2010. С. 39; Демин А.В. Принцип определенности налогообложения: Монография. М.: «Статут», 2015. СПС «КонсультантПлюс»; Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций. Подготовлен для СПС «КонсультантПлюс», 2013; Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. Т. 1: Общая часть / Под ред. Д.М. Щекина. М.: «Статут», 2009. С. 99-100, 371-373.
2 См., например: Щербакова Л.В. К дискуссии об обязательственной концепции налогового правоотношения в современной национальной доктрине // Административное и муниципальное право. 2011. № 11. С. 52 – 53; Пиликин Г.Г. Значение дистинкции в финансовом праве / Налогообложение доходов физических лиц: ответы на сложные вопросы налогоплательщиков и налоговых агентов // Налоги и финансовое право. 2013. № 3. С. 192-193; Косвенно такую позицию занимает Крупенин Г.Р. при критике теории фискального договора: Крупенин Г.Р. Политико-правовая мысль XVII-XIX веков о природе и содержании налоговой функции государства // Юридический мир. 2010. № 11. С. 53 – 54.
3 Римское частное право: Учебник / Под ред. И.Б. Новицкого, И.С. Перетерского. М.: «Юристъ», 2004. СПС «КонсультантПлюс».
4 Красавчиков О.А. Диспозитивность в гражданско-правовом регулировании // Советское государство и право. 1970. № 1. С. 42-45.
5 Знак М.А. Теоретические проблемы диспозитивности договорной ответственности в гражданском праве // Право и демократия: Вып. 19. Минск: Белорусский государственный университет, 2008. С. 159.
6 Ларин В.В. К вопросу о противоправности злоупотребления правом // Право и политика. 2007. № 3.
7 Яковлев В.Ф. Россия: экономика, гражданское право (вопросы теории и практики). М.: «РИЦ ИСПИРАН», 2000. С. 57.
9 Демин А.В. Принцип определенности налогообложения: Монография. М.: «Статут», 2015. СПС «КонсультантПлюс»; Он же. Диспозитивные нормы налогового права (общие подходы и отраслевая специфика) // Современное право. 2009. № 8. С. 46-47.
10 Соловьев В. «Публичное» и «частное» в налоговом праве // Законодательство и экономика. 2000. № 8. С.31-32.